I FSK 1074/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/21 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.18.2021.2.MM/RM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1553/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 27 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS z 24 lutego 2021 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. W dniu 15 stycznia 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla dostawy wymienionych we wniosku produktów nawozowych. 2.2. Postanowieniem z 24 lutego 2021 r. Dyrektor KIS odmówił Spółce wydania interpretacji indywidualnej, uznając zarazem, że w sprawie właściwym jest wniosek o Wiążącą Informację Stawką (dalej: "WIS"), a nie wniosek o wydanie interpretacji. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka - przypominając sformułowane we wniosku pytania - stwierdziła, że punktem wyjścia i kluczowym problemem rozważanym we wniosku była wykładnia zapisu znajdującego w poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, który określa warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę, tj. produktów nawozowych. Wobec powyższego Spółka zaznaczyła, że przedmiotem jej zapytania nie było ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej towaru, a jedynie potwierdzenie (lub zaprzeczenie) poglądu na interpretację konkretnego przepisu ustawy o VAT. 2.4. Postanowieniem z 27 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ nie zgodził się ze Spółką, że istotą złożonego wniosku o interpretację indywidualną jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowania takie jak: "nawóz", "środki ochrony roślin", "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej", ani nawet co należy rozumieć przez "produkcję rolną", ponieważ treść pytań jednoznacznie zakreśla zakres w jakim Spółka oczekiwała rozstrzygnięcia. Zatem Dyrektor KIS, co podkreślił, nie mógł inaczej odczytać intencji Spółki niż określenie wysokości stawki podatku VAT dla sprzedawanych produktów, a do określenia wysokości stawki podatku dla ww. dostawy objęta jest przepisami regulującymi tzw. wiążącą informację stawkową. Abstrahując od powyższego, Dyrektor KIS wskazał, że ustalenie co jest przedmiotem dostawy realizowanej przez Spółkę, tj. jak należy rozumieć "nawóz" czy "środki ochrony roślin" "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" wykracza poza zakres wydawanych interpretacji indywidualnych. Tym samym, Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy wymienionych we wniosku produktów nawozowych. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił postanowienia organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. 3.2. Sąd pierwszej instancji ocenił, że z przepisów ustawy o VAT (art. 42a, art. 42b ust. 4, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 43b ust. 5 i ust. 7) wynika, że organ w ramach WIS ma dokonać przyporządkowania wskazanych we wniosku towarów lub usług do właściwej jednostki klasyfikacyjnej CN, PKWiU lub PKOB w celu wskazania właściwej stawki VAT lub na potrzeby stosowania innych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do ustawy o VAT. Istotą WIS jest więc dokonanie wspomnianej klasyfikacji, jeśli jest to niezbędne do określenia stawki podatku lub odpowiedniego zastosowania przepisów normujących i regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, analiza treści pytań zawartych we wniosku Spółki prowadzi do konstatacji, że w sprawie klasyfikacja w ramach CN, PKWiU lub PKOB nie była konieczna, gdyż ustalenie stawki na dostawy produktów nawozowych opisanych we wniosku takiego zabiegu nie wymagało. Skarżąca wystąpiła bowiem o wykładnię przepisów ustawy o VAT, a w szczególności treści poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Pod pozycją 10 tego załącznika wskazane są – bez względu na CN – "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Z zapisu tego wynika, że dla celów zastosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do nawozów, względnie środków ochrony roślin, zbędne jest dokonywanie klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej. Z tych względów Sąd stwierdził, że usprawiedliwione okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 14b § 1a O.p., gdyż organ winien wydać interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ naruszył również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty, względnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 42a i art. 42b ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że brak klasyfikacji towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyłącza możliwość wydania wiążącej informacji stawkowej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna się sprowadzać do tego, że brak ww. klasyfikacji towaru nie wyłącza możliwości wydania wiążącej informacji stawkowej; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i § 1b O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w części określonej w pkt 1 wyroku na skutek błędnego przyjęcia, że strona wnosiła o interpretację przepisu ustawy o VAT, a nie o podanie właściwej stawki, gdy tymczasem pytania sformułowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zawierają wniosek o wskazanie stawki opodatkowania; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w części określonej w pkt 1 wyroku na skutek błędnego przyjęcia, w ramach interpretacji podatkowej organ ma dokonać wykładni pojęć nie zawartych w ustawach podatkowych; 4) art. 57a P.p.s.a. poprzez wskazanie, że organ w wydanych postanowieniach naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdy tymczasem w skardze Skarżąca nie zarzuciła organowi naruszenie tychże przepisów; 5) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ bezzasadnie rozpatrzył sprawę w sposób nie merytoryczny. 4.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie wnosiła. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.3. Istota sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprowadza się do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Dyrektor KIS bezzasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując, że wniosek Spółki mieścił się w zakresie przedmiotowym spraw, w których organ wydaje Wiążącą Informację Stawkową. 5.4. W realiach sprawy Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w którym zapytała: - Czy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") należy interpretować w taki sposób, iż oferowane przez Spółkę i wymienione we wniosku produkty nawozowe, wprowadzone na rynek oraz spełniające wymogi norm polskich oraz norm Unii Europejskiej, wpisują się w określony w poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT?; - Czy Spółka może począwszy od dnia 1 lipca 2020 r. nadal stosować preferencyjną stawkę podatku VAT na oferowane, wymienione we wniosku produkty nawozowe na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 1 pkt 2 w zw. z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT? Treść pytań Spółki dotyczyła stawki podatku dla opisanej w zdarzeniu przyszłym dostawy wymienionych we wniosku produktów nawozowych. Wobec tego Dyrektor KIS słusznie wskazał, że określenie wysokości stawki podatku dla ww. dostawy objęta jest przepisami regulującymi tzw. Wiążącą Informację Stawkową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając przeciwnie, tj., że w przypadku sprawy organ nie był uprawiony do wydania WIS, błędnie przyjął, iż decyzję w takim przedmiocie wydaje się jedynie gdy zachodzi potrzeba dokonania uprzednio dokonania klasyfikacji spornych świadczeń w ramach CN, PKWiU lub PKOB. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy regulujące WIS dotyczą usług i towarów, których stawka nie opiera się wyłącznie na klasyfikacji statystycznej, a WIS są wydawane także w przypadku, gdy towar lub usługa jest określony opisowo dla stosowania danej stawki VAT, bądź innych przepisów niedotyczących stawek. W sytuacji, gdy stawka podatku VAT zależy od spełnienia definicji (opisu) zawartej w określonym przepisie ustawy o VAT lub pozycji załącznika do ww. ustawy, przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem wiążącej informacji stawkowej jest ustalenie, czy wskazany (opisany) przez podatnika towar lub usługa mieści się w tej definicji. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 3 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1474/21, a tut. skład Sądu je podziela. Nie sposób było zatem przyjąć, że Wiążąca Informacja Stawkowa została powołana w celu ustalenia klasyfikacji statystycznych niezbędnych do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. Dyrektor KIS odmawiając wydania interpretacji indywidualnej prawidłowo uznał, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w określonej definicji (opisie). 5.5. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 1a (powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 42a ustawy o VAT. Wobec takiej oceny zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił zatem samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu drugiego. 5.6. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Dyrektora KIS orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. s. NSA M. Golecki s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki