I FSK 1073/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1639/15 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz R. Sp. z o. o. w K. kwoty 100 (słownie: stu) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.

Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1639/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z 3 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej jako: "u.p.t.u.", przedłużył Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w wysokości 284.395,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w dniu 9 czerwca 2015 r. do organu wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r., w której Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 284.395,00 zł w terminie 25 dni. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 25 czerwca 2015 r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową, która nie została zakończona do dnia wydania zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego w sprawie w zaskarżonym postanowieniu, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ podatkowy wskazał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Z treści postanowienia wynika bowiem, że skarżąca Spółka w dniach od 7 do 22 maja 2015 r. dokonała zakupu towarów handlowych od kontrahenta krajowego i w tych samych dniach dokonała dostawy tych towarów do firmy z Czech. Ustalenia organu wskazują przy tym, że Spółka nie posiadała magazynu, a z przesłuchania członka zarządu skarżącej spółki L. W. wynika, że nigdy nie widział on zakupionego towaru, a nadto, że będąc w siedzibie firmy od której skarżąca Spółka dokonała zakupu towaru, nie potrafił wskazać w jakim budynku mieściła się hala produkcyjna, ani też jakie urządzenia się tam znajdowały. Nie spotkał się też z żadną osobą pracującą dla czeskiej firmy. Dodatkowo zauważono, że skarżąca Spółka, w chwili ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym występowała jako nowy podmiot obrotu gospodarczego. Spółka została bowiem zarejestrowana w KRS w dniu 23 kwietnia 2015 r., natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został dla niej otwarty w dniu 6 maja 2015 r. Powyższe oznacza, iż badany w przedmiotowej sprawie zakup oraz obrót produktów funeralnych i blatów dębowych dokonany w dniach 7-22 maja 2015 r. Spółka miała realizować na stosunkowo szeroką skalę od następnego już dnia po otwarciu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne są wnioski organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych (nabycia i dostawy towarów), a brak odpowiedzi na wysłane do organów podatkowych wnioski nie pozwalał na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to w szczególności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu, w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, a to w szczególności art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem organ nie wyjaśnił wszechstronnie okoliczności sprawy, nie przedstawił uzasadnionych przesłanek, którymi się kierował wydając zaskarżone postanowienie, wskazując na poparcie swoich twierdzeń jedynie okoliczności wyrwane z kontekstu, niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 122 w zw. z art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, bez narażania skarżącej na niepowetowaną stratę i utratę płynności finansowej; - art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwej kontroli uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 lipca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane zostało w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, CBOSA. Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 lipca 2015 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K., skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. Nieprawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, stanowi akt indywidualny, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym złożenie skargi winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez skarżącą takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 lipca 2015 r. wynika, że postanowienie to doręczono skarżącej 6 lipca 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Skarżąca zastosowała się więc do pouczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego K., zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 20 lipca 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 3 lipca 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.