I FSK 1072/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2063/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.142.2023.1.AM w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 lutego 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2063/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 11 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Pismem z 10 maja 2023 r. Spółka wniosła o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając opis zdarzenia przyszłego. Spółka oświadczyła, że w związku z rozwojem rynku paliw rozważa rozszerzenie działalności prowadzonej w jednym z jej składów podatkowych o przeładunek gazu płynnego o kodach m.in. CN 2711 12 94, 2711 12 97, 2711 13 91, 2711 13 97, 2711 19 00. Przedmiotowy gaz byłby w tym składzie podatkowym wyłącznie przeładowywany (bez jego magazynowania) z cystern kolejowych i dalej przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skład podatkowy, w którym rozważane jest rozszerzenie działalności o przeładunek gazu, jest obecnie magazynowym składem podatkowym spełniającym określone przez przepisy akcyzowe wymogi dotyczące magazynowania wyrobów energetycznych, tj. pojemność magazynowa dla wyrobów energetycznych przekracza 2500 m3. Spółka zaznaczyła, że w składzie podatkowym, w którym chciałaby wykonywać przeładunek gazu znajduje się infrastruktura kolejowa umożliwiająca wykonywanie tego rodzaju przeładunku z cystern kolejowych. Ze względu na fakt, że ta infrastruktura jest wykorzystywana również do bieżącej działalności w składzie podatkowym w zakresie logistyki paliw nie istnieje możliwość jej wydzielenia wyłącznie dla przeładunku gazu i ewentualnego utworzenia odrębnego składu podatkowego wyłącznie w celu przeładunku gazu. Podkreśliła, że w tym składzie podatkowym Spółka nie posiada zbiorników do magazynowania gazu, więc po rozszerzeniu zezwolenia na prowadzenie tego składu podatkowego o przeładunek gazu, w zakresie gazu Spółka wykonywałaby tylko i wyłącznie jego przeładunek. 1.2. W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytanie czy jeżeli będzie ubiegała się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. przeładunek gazu płynnego, art. 48 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej: ustawa akcyzowa) będzie miał zastosowanie i Spółka nie będzie musiała spełnić wymogu osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że odwołując się do treści art. 48 ust. 5 oraz art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej wskazał, że zwolnienie z obowiązku spełnienia warunku dotyczącego powierzchni magazynującej, dotyczy tylko sytuacji, w której prowadzona działalność polega wyłącznie na przeładowaniu cystern kolejowych z gazem płynnym. Powołał się przy tym na wyniki wykładni językowej, zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stanowisko doktryny oraz uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym. W efekcie Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach Spółka nie wypełnia warunku wskazanego w art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, w składzie nie będzie prowadzona wyłącznie działalność polegająca na przeładunku cystern kolejowych z gazem płynnym. W tej sytuacji nie będzie więc miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej, a tym samym ubiegając się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. przeładunek gazu płynnego, będzie musiała spełnić wymóg osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę spółki za zasadną. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest to czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. o przeładunek gazu płynnego będzie miał zastosowanie art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej i Spółka nie będzie musiała spełnić wymogu osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. 1.5. Zgodnie z art. 48 ust. 3 ustawy akcyzowej w przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest dla: 5) gazu - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 250 m3. Jednocześnie art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej stanowi, że w przypadku podmiotu prowadzącego w składzie podatkowym działalność polegającą wyłącznie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym nie stosuje się warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 5, jeżeli przeładowany gaz płynny będzie przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przepis art. 48 ustawy akcyzowej określa podstawowe warunki, jakie muszą być spełnione, aby uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (ust. 1). Przepis ten wskazuje także dodatkowe warunki, jakie zobowiązane są spełnić podmioty prowadzące działalność polegającą wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym (ust. 3). Warunki te wiążą się z minimalną wysokością podatku akcyzowego lub minimalną pojemnością magazynową. Przepis art. 48 ustawy akcyzowej wyróżnia również sytuacje, w których określone warunki zostały wyłączone, jak ma to miejsce w przypadku składów podatkowych, których działalność polega wyłącznie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym (ust. 5). 1.6. Sąd wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi magazynowy skład podatkowy dla wyrobów energetycznych (głównie paliw), gdzie posiada zbiorniki o wymaganej dla tej kategorii wyrobów minimalnej pojemności 2500 m3. W tymże składzie podatkowym Spółka zamierza rozszerzyć działalność o przeładunek gazu płynnego (bez jego magazynowania). W tym celu chce wykorzystać znajdującą się w składzie podatkowym infrastrukturę kolejową, nie posiada w nim natomiast zbiorników do magazynowania gazu. 1.7. Zdaniem Dyrektora KIS, ubiegając się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu wykonywanej tam działalności (magazynowanie wyrobów energetycznych) o przeładunek gazu płynnego, Spółka będzie musiała spełnić limit minimalnej pojemności magazynowej dla gazu w wysokości 250 m3. Zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania przeładunku gazu płynnego z cystern kolejowych nie będzie musiała posiadać takich zbiorników magazynowych, skoro gaz ten nie będzie w ogóle magazynowany w składzie podatkowym. 1.8. Sąd pierwszej instancji przyznał rację w tym sporze interpretacyjnym Spółce. Sąd wskazał na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 17 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 443/23), zgodnie z którym wykładnia przepisów prawa (tekstu prawnego) powinna zmierzać do nadania prawu treści maksymalnie racjonalnej. Jednym z sensów (wymiarów) racjonalności jest systemowa spójność, w tym – przede wszystkim – spójność z zasadami konstrukcyjnymi, na których jest oparty dany podatek. Sąd podziela argumentację Spółki, że przepis art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej należy odczytywać w ten sposób, że skoro w swej treści odsyła wprost do warunku określonego w ust. 3 pkt 5 tego artykułu, to przepis ten odnosi się tylko i wyłącznie do działalności w zakresie obrotu gazem, a nie wszelkiej innej działalności akcyzowej. Innymi słowy jeżeli działalność w danym składzie podatkowym w zakresie gazu, będzie polegała wyłącznie na przeładunku cystern kolejowych z gazem płynnym, to wówczas nie stosuje się warunku posiadania minimalnej pojemności magazynowej dla gazu, o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej, tj. nie ma konieczności posiadania zbiorników do jego przechowywania i to niezależnie od tego, czy w tymże składzie podatkowym prowadzona jest tylko działalność w zakresie gazu, czy też prowadzona jest tam również inna działalność akcyzowa. Sąd przyznał rację Spółce, że nałożenie na podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązku posiadania zbiorników magazynowych, w sytuacji gdy podmiot ten trudni się wyłącznie przeładunkiem gazu, nie ma sensu. Truizmem jest stwierdzenie, że w takim przypadku zbiorniki te nie będą wykorzystywane, gdyż są niepotrzebne. Sąd uznał wykładnię Dyrektora KIS za nieracjonalną. Sąd podzielił również obawy Spółki, że wykładnia Dyrektora KIS powoduje, że Spółka nie może wykorzystywać infrastruktury, którą posiada dla przeładunku gazu z cystern kolejowych wyłącznie dlatego, że prowadzi inną działalność akcyzową i posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego dla magazynowania wyrobów energetycznych. 1.9. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 48 ust. 5 w zw. z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej. Organ ten skoncentrował się na użytej przez ustawodawcę partykule "wyłącznie", niemniej z faktu tego wyprowadził mylny wniosek, że jej użycie oznacza, że zwolnienie z obowiązku spełnienia warunku dotyczącego powierzchni magazynującej, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w danym składzie podatkowym nie prowadzi się innej działalności, niż jedynie przeładunek gazu. Tymczasem Dyrektorowi KIS umknęło, że przy takiej konstrukcji przepisu, gdzie zawarte jest odesłanie do warunku z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej, partykułę "wyłącznie" należy odnieść do wymienionej w tym przepisie działalności usługowego składu podatkowego w zakresie gazu, która ma polegać na magazynowaniu lub przeładowywaniu. W art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej ustawodawca przy pomocy słowa "wyłącznie", wyraźnie więc przesądził, że w sytuacji, gdy działalność ta polega jedynie na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym, warunek z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej, nie ma zastosowania. Innymi słowy użycie przez ustawodawcę partykuły "wyłącznie" oznacza, że prowadzenie składu podatkowego typu przeładunkowego nie wymaga posiadania zbiorników magazynowych. W przepisie tym nie ma natomiast zastrzeżenia, że w składzie podatkowym nie ma możliwości prowadzenia innej działalności akcyzowej. Sąd przyznał rację Spółce, że gdyby wolą ustawodawcy było to, że w składzie podatkowym powinna być prowadzona tylko i wyłącznie działalność w zakresie przeładowywania gazu bez możliwości prowadzenia innej działalności, to słowo "wyłącznie" powinno znajdować się przed słowem "działalność". 1.10. W ocenie Sądu zaprezentowane przez Spółkę odczytanie treści art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej jest najbardziej racjonalne, a także uwzględnia wykładnię systemową i funkcjonalną. Przepis art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej wprowadzony został w celu umożliwienia sprawnego dokonywania przeładowywania cystern kolejowych z gazem płynnym. Dlatego też złagodzono techniczne wymogi dotyczące odpowiedniej pojemności magazynowej w przypadku składu podatkowego, w którym prowadzona jest jedynie działalność polegająca na przeładowywaniu cystern kolejowych z gazem płynnym, a przeładowany gaz płynny ma być przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Druk Sejmowy nr 1083, uzasadnienie do art. 46 ust. 5 projektu). Jak trafnie zauważyła Spółka, dalszemu ułatwieniu w tworzeniu składów podatkowych dla niektórych wyrobów akcyzowych miała też służyć nowelizacja ustawy akcyzowej jakiej dokonano od 1 stycznia 2016 r. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 48 ust. 5 w związku z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 ze. zm.; dalej: ustawy akcyzowej) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przypadku rozszerzenia przez Spółkę zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne spełniającym określone przez przepisy akcyzowe wymogi dotyczące magazynowania wyrobów energetycznych dotyczące pojemności magazynowej dla wyrobów energetycznych w tym składzie podatkowym przekraczającej 2500 m3 zgodnie z art. 48 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, o nowy rodzaj działalności obejmujący przeładunek gazu płynnego o kodach m.in. CN 271112 94, 271112 97, 2711 13 91, 2711 13 97, 2711 19 00 gdzie gaz byłby w tym składzie podatkowym wyłącznie przeładowywany, bez jego magazynowania, z cystern kolejowych i dalej przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie będzie musiała spełnić limitu minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego w wysokości 250 m3 o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że aby skorzystać z wyłączenia uregulowanego w art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej, działalność prowadzona w tym składzie podatkowym musi polegać wyłącznie na przeładowaniu cystern kolejowych z gazem płynnym, wobec czego w sytuacji przedstawionej przez Spółkę nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej, a tym samym ubiegając się o zmianę zakresu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i rozszerzenie zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. przeładunek gazu płynnego, Spółka będzie musiała spełnić wymóg osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego o którym mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej z racji faktu, iż wyłączenie określone w art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w danym składzie podatkowym nie prowadzi się innej działalności, niż jedynie przeładunek gazu. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej w związku z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. Istota przedmiotowego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku rozszerzenia zakresu działalności wykonywanej w składzie podatkowym, w którym magazynowane są obecnie wyroby energetyczne o nowy rodzaj działalności, tj. o przeładunek gazu płynnego będzie miał zastosowanie art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej i Spółka nie będzie musiała spełnić wymogu osiągnięcia minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego, o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 tej ustawy. A bardziej szczegółowo – do odpowiedzi na pytanie – jak interpretować treść przepisu art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej – w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i pytań zadanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że są one bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny w całości przychyla się do argumentacji Sądu pierwszej instancji w przedmiocie oceny – błędnej – wykładni Dyrektora KIS spornych przepisów ustawy akcyzowej, a co za tym idzie, również zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł odnieść zamierzonego skutku. 3.4. W skardze kasacyjnej organ szeroko odwołuje się do orzecznictwa i doktryny w zakresie dyrektyw wykładni przepisów, a w szczególności przepisów prawa podatkowego – przytacza orzecznictwo, z którego wynika, iż w tej dziedzinie prawa prymat należy przyznać wykładni językowej, a pozostałe dyrektywy wykładni można stosować jedynie pomocniczo. Zwraca uwagę na konieczność uwzględnienia celów danego przepisu, a także, że podczas wykładni przepisów podatkowych należy mieć na uwadze tendencje do unikania bądź optymalizacji podatkowych. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu zastosował w pierwszej kolejności właśnie wykładnię językową, wskazując w szczególności na kolejność słów w przepisie art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej co za tym idzie rolę słowa "wyłącznie" – na którym zasadza się spór interpretacyjny w sprawie. Dopiero pomocniczo, następczo, skorzystał w wykładni systemowej i wykazał, jaki racjonalny cel i funkcja przyświeca przywołanemu przepisowi. Należy bowiem mieć na uwadze, że mimo tego, iż prawo podatkowe reguluje obowiązek podatkowy, jednak przepisy tego prawa nie powinny być wykładane w sposób, w wyniku którego nakłada się na podatnika obowiązki nadmierne, nieracjonalne i niejako dochodzi do rozszerzenia tychże obowiązków względem literalnego brzmienia przepisu – jak zdaje się żądać tego organ. Sąd pierwszej instancji wykazał bowiem, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje jedynie przeładunku gazu, nie zachodzi konieczność spełnienia limitu minimalnej pojemności magazynowej dla gazu płynnego w wysokości 250 m3 o której mowa w art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem nigdy nie dochodzi do momentu jego magazynowania. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem organu w skardze kasacyjnej, że normę zawartą w przepisie art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej "należy rozumieć ogólnie, jako prowadzenie jakiejkolwiek działalności w składzie podatkowym w odniesieniu do jakiegokolwiek wyrobu akcyzowego" (str. 13 skargi kasacyjnej). Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – stosując reguły wykładni gramatycznej – gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tym wyłączeniem jakiejkolwiek działalności (inaczej: wszelkiej działalności), to partykuła "wyłącznie" znalazłaby się w treści tego przepisu właśnie przed słowem "działalność". A co za tym idzie, Sąd pierwszej instancji nie dokonał nieuprawnionego zawężenia rozumienia tego przepisu – jak twierdzi organ – bowiem to organ dokonał błędnej interpretacji ww. przepisu. Jak już zostało wskazane, w przywołanym przepisie partykuła "wyłącznie" odnosi się do właśnie przeładowywania – czyli jednej z czynności którą obok magazynowania wymienia art. 48 ust. 3 ustawy akcyzowej, do którego następnie odwołuje się ust. 5 tego artykułu. W tym przepisie wymienione zostały dwie podstawowe czynności w zakresie obrotu gazem tj. magazynowanie i przeładowanie, skoro zatem w przepisie znajdującym się później – jako kolejny już ustęp – dochodzi do zawężenia tj. wskazania na tylko jedną z tych czynności – przeładowywania – i to do niej odnosi się partykuła wzmacniająca "wyłącznie", nieuzasadnione są zarzuty organu w tym zakresie. 3.6. Nie można podzielić argumentacji autora skargi kasacyjnej, że "Przyznanie bowiem Skarżącej w drodze interpretacji indywidulanej wyłączenia z obowiązku spełnienia warunku określonego w art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. wbrew wykładni wynikającej z jego treści i pozostałych skorelowanych z nim przepisów, wiązałoby właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z naruszeniem art. 48 ust. 5 u.p.a. w związku z art. 48 ust. 3 pkt 5 u.p.a. Stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie (...) stanowi więc wyraz uznaniowości wykraczającej poza ramy językowej wykładni, która z punktu widzenia obowiązków Organu wydającego interpretację, w kontekście wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w skarżonym naruszyłaby zasady określone w art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. i niezasadnie wyłączyłaby Skarżącą ze spełnienia pewnych obowiązków nałożonych ustawą o podatku akcyzowym." Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni spornych przepisów nie dokonał wykładni rozszerzającej, stosując wykładnię językową uznał, że organ źle rozumie wskazane przepisy, a co za tym idzie, nie może być w tej sprawie mowy o uznaniowości ani tym bardziej o "związaniu naczelnika do wydania zezwolenia z naruszeniem art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej". 3.7. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja zgodnie z którą: "uznanie przez Organ w ramach interpretacji indywidualnej, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe (...) oznaczałoby, że właściwe organy podatkowe, dokonujące urzędowego sprawdzenia, zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i wreszcie dokonujących zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, zobligowane byłyby do wydania takiego zezwolenia z naruszeniem przepisów." W tym miejscu należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego - co do zasady - odnosi się nie tylko do statusu i sytuacji podatnika, ale też do działalności organów podatkowych. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego podlega następnie kontroli sądowej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji po dokonaniu kontroli wykładni prawa materialnego Dyrektora KIS, doszedł do wniosku że organ ten dokonał błędnej wykładni spornych przepisów prawa materialnego. W związku z tym organ interpretacyjny jest zobowiązany do wykładni tychże przepisów w sposób wskazany przez Sąd pierwszej instancji. To wykładnia dokonana przez organ była błędna i to działanie w jej światle byłoby działaniem organów wbrew przepisom. Zatem niezasadna jest argumentacja organu, jakoby to wskutek wykładni dokonanej przez Sąd organy następnie miałyby być zmuszone do działania wbrew przepisom postępowania. W związku z dokonaniem przez organ interpretacyjny błędnej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadną. 3.8. Przywołane natomiast przez Dyrektora KIS na str. 24-25 skargi kasacyjnej stanowisko – rzekomo – Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie momentu, w którym rozpoczyna się magazynowanie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym – nie znajduje poparcia w treści uzasadnień powołanych przez organ sygnaturach orzeczeń NSA. 3.9. W związku z nieuwzględnieniem, przez Naczelny Sąd Administracji, zarzutu naruszenia prawa materialnego, za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. "art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 48 ust. 5 ustawy akcyzowej w związku z art. 48 ust. 3 pkt 5 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi". Zarzut ten sformułowano jako wynikowy, co oznacza, że jego skuteczność zależała od uwzględnienia wcześniej rozpatrzonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro uznano jednak, że organ dokonał błędnej wykładni tych przepisów, zarzut ten należy uznać za bezzasadny. 3.10. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 443/23), na który powołał się Sąd pierwszej instancji jest nieprawomocny. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Roman Wiatrowski |Małgorzata Niezgódka-Medek | Adam Nita | |sędzia NSA |sędzia NSA |sędzia WSA del. | | | | |