I FSK 1068/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 142/21 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0601-IOV-2.4103.44.2020.39 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 142/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M.M. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 12 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzające że podatnik za lata 2012 i 2013 ujął w ewidencjach nabyć VAT oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących obrotu olejem napędowym: za rok 2012 – H. sp. z o.o. (4 faktury na łączną kwotę podatku VAT 143.705,56 zł), S.sp. z o.o., (7 faktur na łączną kwotę podatku VAT 287.743,82 zł), A.sp. z o.o., (67 faktur na łączną kwotę podatku VAT 1.893.785,38 zł) a za rok 2013 – T. sp. z o.o., (527 faktur na łączną kwotę podatku VAT 14.939.716,78 zł). W ocenie organu faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". Ponadto organ stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz spółki T. 51 faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, co stanowiło podstawę do określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu podatkowego w niniejszej sprawie nie można mówić o tym, że podatnik nieświadomie uczestniczył w oszustwie lub że nie wiedział, względnie nie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona koncentrowała się na gromadzeniu faktur i dokumentów mających pozorować rzetelność dokonanych transakcji. Zdaniem organu, działalność kontrahentów podatnika była fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT, a strona w żaden sposób nie zweryfikowała czy jej rzekomi kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą, mają siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne i transportowe, gdy chodziło o transakcje o wielomilionowej wartości. Podatnik w warunkach tej niewiedzy miał rzekomo dokonać transakcji, gdzie kwota podatku VAT wyniosła 17.264.951,54 zł. Zdaniem organu, takie postępowanie podatnika odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym na taką skalę. Przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę i warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Opisany w fakturach towar nie pochodził od podmiotów rzeczywiście zajmujących się handlem paliwem. Stworzono jedynie łańcuch firm pozorujących obrót paliwem w celu nieuprawnionego odliczenia podatku VAT. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie uległy przedawnieniu. W ocenie Sądu organ wykazał, że skarżący odliczał podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Ocenie poddano, oprócz dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe, również przedłożone przez skarżącego dowody w postaci faktur VAT, dowodów płatności i innych dokumentów, przy czym uznano, że dokumenty te nie potwierdzają dokonania zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu, ustalenia organów co do braku dokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach są prawidłowe. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia ani też sposób jego gromadzenia i ocena nie budzą zastrzeżeń, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym, skoro skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, to zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem WSA, przeprowadzone postępowanie wykazało pełną świadomość Skarżącego co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur, w których jako dostawcy figurują ww. spółki, uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez te podmioty. Z uwagi na to, że spółka T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2013 r., co wykazano wyżej, to faktury stwierdzające wykonanie usług transportu towarów wystawione przez skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane na rzecz podmiotu w nich wskazanego. WSA przyjął więc, że zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 269 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dalej zwanej "O.p." w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p poprzez nieuchylenie decyzji pomimo braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji co było skutkiem bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień-listopad 2012r. w związku z doręczeniem Skarżącemu w 24 października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydanych na podstawie niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że wynik sprawy nie jest uzależniony od rozstrzygnięcia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia i w konsekwencji błędne uznanie, że możliwość oceny, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej oraz niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że odmowa zawieszenia postępowania przez organ podatkowy stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadniającego uchylenie decyzji; - art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących udziału Podatnika w oszustwie podatkowym bez określenia, na czym to oszustwo polegało oraz jaki jest jego związek z badanymi transakcjami nabycia przez Podatnika towaru, a w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie, na czym miałby polegać rzekomy świadomy udział Podatnika w oszustwie; - art. 133 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, w szczególności okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania Firmy M., w tym przeprowadzenia przez Stronę weryfikacji formalnej kontrahentów przed nawiązaniem współpracy oraz podczas jej trwania, okoliczności dotyczących działania i funkcjonowania dostawców paliw, jak również powołanie się w uzasadnieniu wyroku na deklaracje podatkowe podmiotów kontrahentów-dostawców, które nie znajdują się w aktach sprawy (nie zostały przedłożone przez Stronę w ramach dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów) a mają uzasadniać wiedzę Strony na temat obrotów osiąganych przez te spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności na: nieustaleniu, na czym polegało oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami, zawieranymi przez Stronę; nieustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy T. a Stroną i przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała Firma M. to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, polegających w szczególności na: - bezpodstawnym przyjęciu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny pomimo jednoznacznych dowodów wskazujących na brak podstaw do jego wszczęcia (por. w szczególności pismo prokuratora Przemysława Goławskiego z dnia 26 kwietnia 2018 r., adresowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, do którego nie odniesiono się ani w decyzji organu podatkowego ani w zaskarżonym wyroku); - bezpodstawnym przyjęciu, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę tezę; - bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru; - uznaniu, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych i procesie weryfikacji kontrahentów; - w pominięciu podczas dokonywania rozstrzygnięcia opinii biegłych sądowych w przedmiocie dochowania należytej staranności przez Skarżącego oraz oceny rynkowości cen paliw i właściwej identyfikacji ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach, tj. na którym etapie; - powołaniu się na deklaracje podatkowe podmiotów kontrahentów-dostawców, które nie znajdują się w aktach sprawy a mają uzasadniać wiedzę Strony na temat obrotów osiąganych przez te spółki; - bezpodstawnym przyjęciu, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji z T. Sp. z o. o. dokonała Firma M., pomimo że prawo do dysponowania towarem jak właściciel - tak jak w przypadku innych transakcji - Strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to T. Sp. z o.o. - tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizowała transport towarów; - bezpodstawnym przyjęciu, w przypadku niektórych transakcji z T. Sp. z o.o., że Strona była organizatorem transportu, a transakcje z T. Sp. z o.o., w przypadku których Strona występowała wyłącznie jako przewoźnik (a nie organizator transportu) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a nie dostawę krajową; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, skrajnie stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co przejawia się w odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy T. a Stroną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego można ograniczyć wyłącznie do ustalenia okresu między wszczęciem tego postępowania a upływem terminu przedawnienia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie ww. przepisów oraz wskazań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nakazujących badanie okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego; - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie skarżącemu w 24 października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r. pomimo wydania zarządzeń na podstawie niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft i Peter David C-80/11 i C 142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na Firmę M. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację, realizowali zamówienia, tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że transakcje dokonane i udokumentowane przez Stronę w zakresie świadczenia usług transportowych, od których odprowadzono należny podatek od towarów i usług nie miały w rzeczywistości miejsca, chociaż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza rzeczywisty charakter zawartych transakcji oraz zastosowanie wskazanego przepisu pomimo braku uszczuplenia podatkowego (podatek VAT z tytułu świadczonych usług został naliczony i zapłacony przez Firmę M.); - art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji z T. Sp. z o. o. dokonała Firma M., pomimo że prawo do dysponowania towarem jak właściciel - tak jak w przypadku innych transakcji - Strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to T. Sp. z o.o. - tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizowała transport towarów; - art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji nabycia paliw poprzez uznanie, że Strona była organizatorem transportu, a transakcje z T. Sp. z o.o. w przypadku których Strona występowała wyłącznie jako przewoźnik (a nie organizator transportu) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a nie dostawę krajową; - art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14 czerwca 2018 r. w sprawie Euromak Metal DOO, sygn. akt 68039/14, wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD, sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z 18 marca 2010 r. w sprawie Business Support Centre, sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu ew. nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców Firmy M.czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie udzielił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 5.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 5.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę Skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3. Nie naruszono też art. 134 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody skarżącego z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a. 5.4. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 133 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na podstawie akt przedstawionych Sądowi przez organ podatkowy. Stwierdzenie, że zachowania skarżącego dokumentowane w aktach zostały uznane za niewystarczające do przyjęcia, iż działał on w warunkach dobrej wiary w zakresie spornych transakcji nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wykroczenia poza zakres dokumentowany w aktach sprawy. 6. 1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Niekiedy jednak zagadnienie, które w pierwszej kolejności powinno zostać rozstrzygnięte, związane jest z zastosowaniem prawa materialnego. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze kasacyjnej podniesiono bowiem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zatem zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe. 6.2. Skarżący ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania skarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wystąpiły dwie zasadnicze okoliczności wpływające na wydłużenie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i obie te grupy przesłanek należy rozważać odrębnie, tak jak trafnie pogrupowano je w uzasadnieniu wyroku WSA. 6.3. Z końcem 2017 r. nominalnie ulegałyby przedawnieniu zobowiązania za sierpień - listopad 2012 r. W tym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podstawę do wydania zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydana przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej 5 października 2017 r. za okres sierpień - listopad 2012 r. określająca przybliżoną łączną kwotę zobowiązań 2.049.303 zł oraz łączną kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 706.723 zł. WSA w Lublinie nieprawomocnym wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 573/18 uchylił decyzję organu odwoławczego, jednak w obrocie prawnym nadal pozostała decyzja o zabezpieczeniu, zatem czynności podejmowane w oparciu o tą decyzję, w szczególności wydane zarządzenia zabezpieczenia, pozostawały skuteczne. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu, że wyrokiem NSA z 4 lipca 2023 r., I FSK 2431/21 uchylono zaskarżony wyrok z 16 stycznia 2019 r. w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Nie ma więc żadnego oparcia w stanie faktycznym sprawy twierdzenie skarżącego, że zarządzenia zabezpieczenia zostały dokonane w oparciu o wadliwą, niezgodną z prawem decyzję o zabezpieczeniu. Pierwszoinstancyjna decyzja o zabezpieczeniu niezmiennie pozostaje bowiem w obrocie prawnym, a więc mogła stanowić oparcie do wydawania zarządzeń zabezpieczenia. W związku z doręczeniem skarżącemu 24 października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień-listopad 2012 r. Nadto, z uwagi na nadanie decyzji wymiarowej wydanej w niniejszej sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, 3 września 2020 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.; doręczone skarżącemu 9 września 2020 r. Wobec przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, stosownie do postanowień art. 70 § 4 O.p., doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Odnośnie do zobowiązania za sierpień - listopad 2012 r. z wyżej wskazanych powodów nie miało miejsce przedawnienia w dacie wydawania skarżonej decyzji. Zbędne więc było dodatkowe rozważanie czy i w jakim zakresie doszło tu dodatkowo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego-skarbowego. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie mogło ponownie zawiesić już zawieszonego biegu terminu przedawnienia zobowiązań za sierpień-listopad 2012 r. Z tego względu zbędne dla wyniku sprawy było rozważanie znaczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla wymagalności zobowiązania za sierpień-listopad 2012 r., w tym rozważania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, czego bezzasadnie domaga się skarżący. Wbrew twierdzeniom skarżącego postępowanie karnoskarbowe nie było niezbędne do osiągnięcia skutku wydłużenia terminu przedawnienia za te okresy, a więc nie ma żadnych przesłanek, aby rozważać w tym zakresie zagadnienie instrumentalności. 6.4. Nie było też przesłanki do zawieszania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zastosowanie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie jest normatywnie uzależnione od zakończenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia. Tym bardziej na dopuszczalność powoływania się na tę przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma wpływu tok postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie ostatecznej decyzji w sprawie zabezpieczenia. Sprawa zabezpieczenia nie ma charakteru zagadnienia wstępnego dla sprawy wymiaru podatku. Podkreślić należy, że status decyzji o zabezpieczeniu jest wręcz odwrotny niż wywodzony w skardze kasacyjnej. Z art. 239c O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu ma zasadniczo (zabezpieczenia dobrowolnego na podstawie art. 33d § 2 O.p. w tej sprawie nie składano) przymiot natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. To oznacza, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33d § 1 O.p.), bez oczekiwania na ostateczność decyzji o zabezpieczeniu. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest więc chybiony. 6.5. Odrębnie należy rozważać kwestię przedawnienia odnośnie do zobowiązań za grudzień 2012 r. - listopad 2013 r., nominalnie przedawniających się z końcem 2018 r. oraz zobowiązania za grudzień 2013 r. nominalnie przedawniającego się z końcem 2019 r. W dniu 10 listopada 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniami skarżącego m.in. za wskazane okresy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia śledztwa (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), tj. z dniem 10 listopada 2017 r., o czym (zgodnie z art. 70c O.p.) poinformowano skarżącego zawiadomieniem z 23 listopada 2017 r. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnie wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela, a z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że pogląd uchwały podziela też WSA, a więc nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. Nie można uznać, że postępowanie karnoskarbowe nie było prowadzone aktywnie, bowiem Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postawił stronie zarzuty. Co prawda skarżący powołuje się w skardze kasacyjnej na opinię nadzorującego postępowanie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Oddział Zamiejscowy w Białej Podlaskiej z 26 kwietnia 2018 r., że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane "co najmniej przedwcześnie", bez uzyskania wyczerpującego materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę do podejmowania decyzji procesowych, to jednak dla wyniku tej sprawy kluczowe jest, że tego postanowienia nie uchylono ani nie zmieniono, a przynajmniej strona takich okoliczności nie podnosi. Dostrzec należy, że w aktach administracyjnych (tom 15, karta nr 6072) znajduje się pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie Oddział Zamiejscowy w B. z 21 stycznia 2020 r. informujące, że śledztwo jest zawieszone, a załączeniu do tego pisma Prokurator Przemysław Goławski przesyła postanowienie NUCS z 9 listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów. Dla oceny zagadnienia instrumentalności przedawnienia w realiach faktycznych tej sprawy nie ma jednak kluczowego znaczenia ani fakt postawienia zarzutów ani też ocena, czy istniały dostateczne przesłanki do podjęcia takiej czynności, bowiem ocena legalności tej czynności procesowej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Kluczowe znaczenia ma inna okoliczność, znacznego odstępu czasowego między wszczęciem postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia, ponad rok przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: grudzień 2012 r. oraz styczeń - listopad 2013 r. i na ponad 2 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. Postępowanie karno-skarbowe w tej sprawie zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Ośrodek Zamiejscowy w B. i do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone, znajduje się obecnie w fazie zawieszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżący). W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Wbrew wywodom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Znaczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia wyklucza doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydłużeniem możliwości podatkowego orzekania przez organy podatkowe na gruncie przedawnienia. 6.6. Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 O.p w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., a także w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Wywody organu są w tym zakresie prawidłowe i zasadnie zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. 7. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8. 1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do meritum sporu, a więc ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynił to ze świadomością, że sporne faktury są podmiotowo "puste", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa i znajduje oparcie zebranych dowodach. Nie ma sporu, że olej napędowy trafiał do skarżącego, był przewożony i płacono za niego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy wystawione w latach 2012-2013 przez spółki: H., S., A.i T. faktury w zakresie podatku od towarów i usług, mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz czy wystawione przez podatnika na rzecz spółki T. faktury odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi. Organy przekonująco wywiodły, że wskazane podmioty nie prowadziły realnej działalności gospodarczej polegającej na realizacji dostaw paliwa, a w przypadku T. dodatkowo na organizacji transportu paliwa i zamawianiu jego przewozu u skarżącego. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły zindywidualizowaną analizę odrębnie wobec każdego z wystawców faktur. Ich cechy podmiotowe są powtarzalne. Spółki te dopełniły formalnej rejestracji w KRS i urzędzie skarbowym, uzyskały też koncesje na handel paliwami. Z drugiej jednak strony, w dacie dokonania spornych transakcji były to podmioty zupełnie nowe w branży, bez zaplecza finansowego pozwalającego na obracanie towarem znacznej wartości i opłacanie kaucji gwarancyjnych. Osoby pełniące funkcje prezesów zarządów spółek nie miały wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności hurtowego obrotu paliwami płynnymi, w kręgu owych prezesów występują m.in. fizyczny pracownik budowlany czy bezdomny. Są to osoby niewykazujące się żadną wiedzą o branży paliwowej i brakiem zainteresowania działalnością spółek, formalnie przez nich zarządzanych. Z całokształtu zebranych dowodów, także w postępowaniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania towaru wynika, że spółki-wystawcy faktur zostali utworzeni w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT. Kluczowe w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczanie czy przewożenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ustawa ta zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, które stanowi realizację zdarzeń gospodarczych, uznając je za dostawę towarów. Gospodarcza dostawa towarów wyraża się w przenoszeniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc skuteczna dostawa może pochodzić tylko od podmiotu, któremu takie prawo przysługiwało. Techniczne przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które stanowiło tylko iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą. Skarżący wywodzi, że podmioty biorące udział w kwestionowanych transakcjach prowadziły realną działalność gospodarczą i tak też wywodził w skardze do WSA, ale nie potrafił swojego twierdzenia poprzeć żadnymi dowodami. Nie obalono więc twierdzenia organów podatkowych, że wystawcy faktur byli podmiotami wkomponowanymi w łańcuch dostaw wyłącznie w celach oszukańczych, tj. wydłużenia łańcucha dostaw, a przez to kamuflowania oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych etapach dostaw. Beneficjentem tego oszustwa podatkowego stawał się też skarżący odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur, bowiem nie miały miejsce żadne zdarzenia gospodarcze między wystawcami faktur a firmą skarżącego, lecz występował tu jedynie obieg dokumentacji i pieniędzy. 8.2. Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 O.p. oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącego jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, zasadach logicznego myślenia oraz wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia ww. przepisów, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających skarżącego w łańcuchu dostaw. Skarżący na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jego bezpośrednio, ale wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było mu znane. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero takie działanie pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszustwo podatkowe albo pozwala takie oszustwo wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest bowiem wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. 8.3. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są niezbędne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego. 9.1. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym poczyniona przez organ, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżący nie ma jednak racji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jakkolwiek w sprawie nie podniesiono jednego dowodu obciążającego skarżącego w ten sposób, że wynika z niego wprost, iż wiedział o oszustwie podatkowym realizowanym w architekturze fakturowania, w której też brał udział, to świadomości oszustwa można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jego oceny wedle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział w nim. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował, kierując się chęcią wejścia w posiadanie paliwa opisywanego w spornych fakturach oraz skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. 9.2. Z ustaleń dowodowych nie można wnioskować, że spółki: H., Spedycja ABC, A.i T. w sposób wyrafinowany kamuflowały swoją oszukańczą działalność, przekonująco udając przed skarżącym, że prowadziły normalną działalność gospodarczą i rozporządzają fakturowanym paliwem jak właściciele. Spółki wystawiające sporne faktury były formalnie zarejestrowane i posiadały koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sama formalnoprawna możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiana z rzetelnością i realnością działalności gospodarczej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca z branży paliwowej musiał mieć na względzie, że zyskanie pozycji rynkowej w tej branży pozornie wskazującej na silną pozycję (wolumen wartości faktur – np. T.) nie bierze się tylko z faktu spełnienia wymogów formalnoprawnych pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży. 9.3. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem współpracy jak i w czasie jej trwania. Analizował dokumenty udostępnione mu przez dostawców: rejestracyjne, dane z deklaracji VAT, rejestry VAT, uzyskane koncesje, a działalność jego dostawców nie wzbudziła w nim zastrzeżeń. Uważa, że każdy kontrahent spełniał jego kryteria weryfikacyjne. Taka argumentacja nie wytrzymuje jednak zderzenia z ustalonymi w sprawie faktami. Każdy z podmiotów wystawiających sporne faktury był podmiotem nowym, nieznanym w branży, który skokowo zaczyna wykazywać wielomilionowe obroty. Skarżący twierdzi, że analizował deklaracje VAT wystawców faktur. Nie potrafił jednak przywołać żadnej deklaracji żadnej ze spółek wystawiających faktury sprzed objętych decyzją okresów dokonywania transakcji, które budowałyby przekonanie o wiarygodności i rzetelności podmiotu oraz biznesowym, stopniowym rozwoju ich działalności gospodarczej. To na skarżącym, a nie na organie spoczywał ciężar wskazania, jakie konkretnie deklaracje podatkowe ewentualnie posiadał i co można było wywieść z ich treści. Organ na podstawie swoich baz danych podał natomiast, że H. za I i II kwartał 2012 r. nie wykazała żadnych obrotów. S.do czerwca 2012 r. nie składała deklaracji podatkowej a od lipca 2012 r. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty. A.od lipca 2012 r. nie składała deklaracji VAT-7D, a w czasie wystawiana faktur wielokrotnie zmieniała siedzibę. T. poza formalną rejestracją nie miała żadnych realnych przesłanek do wystawienia na stronę kilkuset faktur o łącznej wartości podatku VAT prawie 14 mln zł. Skarżący twierdzi obecnie, że nie był w posiadaniu deklaracji podatkowych, z których wynikał skokowy wzrost obrotów oraz podnosi, że znał "wybrane dane". Argumentacja skargowa w tym zakresie jest zbudowana na spekulowaniu, jakie deklaracje skarżący mógłby znać i co mogło z tego wynikać, ale nie opiera się na faktach i wskazaniu na konkretne deklaracje, w których posiadanie wszedł skarżący. Skarżący przypomina, że przecież do dokumentacji weryfikacyjnej nie dołączył żadnych deklaracji wystawców spornych faktur. Jeżeli zatem skarżący uchyla się od konkretnego wskazania znanych mu deklaracji podatkowych wystawców faktur, na podstawie których zbudował w sobie przekonanie o rzetelności tych podmiotów, to tym bardziej nie może przekonać Sądu do jego tezy o wadliwości oceny organów. Skarżący zeznał, że dopytywał się o doświadczenia osobiste, żeby poznać genezę danej osoby w branży, jej orientację w zagadnieniach technicznych i merytorycznych branży paliwowej, rozeznaniu wśród konkurencji, dostawców i odbiorców oraz pytał o tzw. referencje. Skarżący twierdząc, że spotykał się prezesami i przedstawicielami wystawców faktur nie mógł nie dostrzegać, że poziom orientacji biznesowej prezesów spółek pozostawał w ostrym kontraście z wielkością wykazywanego obrotu. Prezesi spółek byli w istocie jedynie figurantami, niewykazującymi się żadną wiedzą z zakresu branży paliwowej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie mógł nie dostrzegać, że styka się z biznesowymi ignorantami. Świadomie godził się więc na współpracę z podmiotami wykazującymi obiektywne i łatwo dostrzegalne cechy wskazujące na ich nierzetelność oraz fikcyjność ich działalności. Poza dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną wystawcy faktur nie posiadali żadnego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, w tym pracowników, środków transportowych czy nawet realnej siedziby. 9.4. Nawet uznając, że w zakresie pośrednictwa handlowego posiadanie rozbudowanego zaplecza magazynowego nie jest niezbędne, to dostrzegalne było, że mimo wielomilionowych obrotów wystawcy faktur nie podejmują normalnych działań inwestycyjnych czy marketingowych zmierzających do wzmocnienia pozycji rynkowej i maksymalizacji zysków. Wystawcy faktur byli zainteresowani jedynie wystawianiem faktur i wprowadzaniem ich do obrotu gospodarczego. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi, że jeżeli skarżący powziął wiadomość o fikcyjnym działaniu swoich kontrahentów i zupełnie ten fakt zignorował, to należy uznać, że świadomie odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur. 9.5. Wbrew twierdzeniu skarżącego posiadanie koncesji na obrót paliwem oraz uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że był zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zważyć bowiem należy na ustalone okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, tj. skokowy wzrost obrotów, brak zaplecza kadrowo-technicznego oraz brak wiedzy biznesowej osób zarządzających spółkami. Sprawdzenie faktu posiadania koncesji paliwowej i uiszczenia kaucji gwarancyjnej w tej sytuacji nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia działania skarżącego w dobrej wierze w zestawieniu z oceną całokształtu dowodów zebranych w sprawie, które dowodzą tezy przeciwnej. 9.6. Nie mają wpływu na wynik sprawy opinie biegłych co do ustalenia cen paliw, bo to nie cena czy jakość paliwa jest sporna w tej sprawie, ale to czy wystawcy spornych faktury dysponowali fakturowanym paliwem jak właściciele, a tego biegli z branży paliwowej nie są w stanie wyjaśnić. Ustalenia w tym zakresie oraz te związane z dobrą wiarą skarżącego pozostają w kompetencjach organów podatkowych. 9.7. Wbrew zarzutom skarżącego organy nie pominęły zeznań pracowników skarżącego, jednak uznały, że zeznania te były nieprzydatne w prowadzonym postępowaniu z uwagi na zatrudnienie już po okresach objętych skarżoną decyzją. Zbędne było przesłuchiwanie kierowców, bo nie ma sporu co do istnienia paliwa i jego transportowania. Zbędne jest też dowodzenie płatności za paliwo, bo nie ma sporu co do tego, że skarżący wykonywał przelewy. 9.8. Argumentem za dogłębną weryfikacją wystawców faktur nie może być wynik kontroli sporządzony przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Białymstoku 26 lutego 2015 r., w którym stwierdzono brak nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za okres od stycznia do października 2013 r. Ten wynik kontroli sporządzono bowiem już po dokonaniu spornych transakcji i rozliczeniu ich w deklaracjach podatkowych skarżącego. Nie ma więc związku przyczynowego między tym wynikiem kontroli a zachowaniem skarżącego. Trafnie przyjęto więc w zaskarżonym wyroku, że nie można przyjąć, że skarżący podjął współpracę z nierzetelnymi podmiotami mając na uwadze informacje pochodzące od organów podatkowych. To samo tyczy się protokołu badania ksiąg podatkowych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku 19 grudnia 2014 r. 9.9. Sąd pierwszej instancji ma rację wywodząc, że wyrok Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 13 listopada 2013 r. oddalający powództwo spółki S.wspiera argumentację organów. Ustalenia Sądu Okręgowego wskazują, że skarżący wiedział, że sama dokumentacja nie wystarcza do potwierdzenia, że wystawca faktury jest właścicielem towaru; w uzasadnieniu wyroku sądu wskazano, że: "skarżący dowodził, że spółka S. nie dostarczyła mu towaru, a także nie przedstawiła, w jaki sposób weszła w posiadanie oleju napędowego ujętego w tej fakturze". Nie przekonuje argumentacja skarżącego, że wspomniany spór dotyczył wyłącznie jednej faktury, a pozostałe były wystawione prawidłowo wraz z towarzyszącą dokumentacją. Skarżący wiedząc, że jeden z jego kontrahentów wykazał się nierzetelnością, nie wyciągnął z tego wniosku na inne transakcje z tym A., a nadto zaangażował się w kolejne transakcje (T.) na jeszcze większą skalę. 9.10. Prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomy nierzetelności faktur. W realiach faktycznych tej sprawy nie było przesłanek do badania działania strony w warunkach należytej staranności, bowiem strona staranności kupieckiej nie wykazywała stojąc w obliczu podmiotów, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji i ich nie wykonały. 10.1. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe działały legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tym samym nie została naruszona zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie uznano za kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie oceniony. Organy nie naruszyły również art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 10.2. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a stroną. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szeroko przedstawiono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także orzeczenia na które powołuje się skarżący, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że skarżącemu należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej racji, że wiedział o oszustwie podatkowym. Prawidłowo oceniając decyzje organów jako legalne nie mogło dojść do przekroczenia granic prawa własności poprzez naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z orzecznictwem unijnym przywołanym w skardze kasacyjnej. 11.1 Skarżący wielokrotnie nawiązuje do sprawy, w której TSUE wydał postanowienie z 3 września 2020 r., C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. W sentencji tego postanowienia TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W pkt 65 wskazanego postanowienia TSUE wskazał, że niektóre "okoliczności faktyczne (opisane w pkt 45 i 60 postanowienia) mogą wprawdzie zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36)". 11.2. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Organ nie twierdzi, że w rozliczeniach podmiotów fakturujących towar na Skarżącego występowały nieprawidłowości o zwyczajnym charakterze, wynikającym np. z błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego czy wadliwości w księgowaniu. W przeciwieństwie do wskazanej sprawy węgierskiej rozpoznawanej przed TSUE, organ podatkowy dowiódł istnienia oszustwa podatkowego, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zasadnie zaaprobował. Nadto dowiedziono, że Skarżący wiedział o tym oszustwie popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. 12.1. Co do faktur wystawianych przez stronę na rzecz T. opisujących wyświadczanie przez skarżącego usług transportowych nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego jakoby to T. odpowiadał za organizację transportu. Ten podmiot nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a więc faktycznie nie organizował żadnego jej aspektu, w tym nie mógł nabywać usług transportowych, bo żadnym swoim towarem do transportowania T. nie rozporządzał. 12.2. W sprawie nie naruszono art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wystawił faktury niepowiązane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktur i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego, a przez to bezpodstawnym uprawnieniu T. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez skarżącego. To sprowadziło ryzyko uszczupleń dla budżetu państwa poprzez zaniżanie podatku przez T.. Spornych faktur skarżący nie anulował, nie wyzerował wskazanego w nich podatku. Dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma więc znaczenia, że skarżący wykazał sprzedaż w zakresie fakturowanych usług transportowych. Prawidłowo oceniono, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego już na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Litwy, Łotwy). Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nastąpiło od momentu wydania (załadunku oleju napędowego do autocystern) w naftobazach położonych na terenie innego państwa członkowskiego, tj. Litwie lub Łotwie. Od tej chwili skarżący faktycznie władał towarem jak właściciel oraz ponosił ryzyko utraty lub uszkodzenia przewożonego towaru. Faktycznie było tak, że skarżący przewoził własny towar, będąc przewoźnikiem i jednocześnie nabywcą tego towaru. Chybione są więc zarzuty kasacyjne naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Wyliczenia podatku organ dokonał przyjmując, że podatek od wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien być ujęty zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.). W tym zakresie nie postawiono zarzutów kasacyjnych. 12.3. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogła mieć miejsca dostawa łańcuchowa, bowiem T. nie dokonała na rzecz skarżącego dostawy oleju napędowego ani bezpośrednio, ani w łańcuchu dostaw. Przepisy art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie zostały więc naruszone, bo dotyczą one także transakcji rzeczywistych opartych na zdarzeniach gospodarczych, których w tej sprawie jednak nie było, bowiem T. nie był ani realnym dostawcą towaru, ani organizatorem jego transportu. 13. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. i u.p.t.u. przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ja oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji. 14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 15. Wobec braku stosownego wniosku organu o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś [pic][pic]