I FSK 1066/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 537/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2023 r., nr 428000-COP1.4103.6.2023.3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. i od stycznia do marca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 537/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 28 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2018 r. i od stycznia do marca 2019 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, albowiem faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego skarżąca miała świadomość; b) art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1; dalej: dyrektywa 112) przejawiające się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 100% bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w tym niezastosowaniem zasady proporcjonalności i przyjęciu, że Skarżąca dopuściła się oszustwa, gdyż była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca; c) art. 167 oraz 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art. 112c ustawy o PTU, który nie podlega ocenie TSUE. 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 do 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) poprzez naruszenie wskazanych przepisów i zasad postępowania polegających w szczególności na nieprzeprowadzeniu wszystkich wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadka L.B. oraz T.M., błędnym i niezgodnym z prawdą obiektywną ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zastosowaniu dowolnej oceny; sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie; b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niepełnym i niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a jedynie opieracie się na dowodach i ustaleniach oraz ich ocenie dokonanej przez organy w sprawie; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec braku własnych ustaleń i całkowitego oparcia swoich twierdzeń, w zakresie stawianych przez skarżącego zarzutów na stanowisku organów obu instancji. 1.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 czerwca 2024 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na niepełnym i niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonych przez skarżącą zarzutów, a jedynie opieracie się na dowodach i ustaleniach oraz ich ocenie dokonanej przez organy w sprawie. Ponadto skarżąca wskazała, że art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszono w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a., wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec braku własnych ustaleń i całkowitego oparcia swoich twierdzeń, w zakresie stawianych przez skarżącego zarzutów na stanowisku organów obu instancji. 4.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 4.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 4.4. Dodatkowo należy zauważyć, że nie sposób odnieść się do argumentacji skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w sposób "niepełny i niewystarczający wyjaśnił podstawy swojego rozstrzygnięcia". Skarżąca nie wykazała bowiem, jakich konkretnie elementów zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jakie powinny się tam znaleźć, by uzasadnienie to spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. 4.5. Nie można zgodzić się także ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi". Okoliczności te wprost wynikają z uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił, dlaczego zaskarżona decyzja jest prawidłowa i jakie ustalenia poczynione przez organ zasługują na aprobatę. 4.6. Wreszcie, w świetle roli, jaką pełnia sądy administracyjne, całkowicie niezrozumiałe jest zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał "własnych ustaleń". Zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zasadą jest, że sądy administracyjnej nie dokonują ustaleń faktycznych, lecz badają, czy stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy administracji publicznej. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., na mocy którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 4.7. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także drugi z zarzutów procesowych – zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 do 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w szczególności na skutek nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadka L.B. oraz T.M., błędnego i niezgodnego z prawdą obiektywną ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. 5.2. Uzasadniając zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, w pierwszej kolejności wskazano, że przepisy te zostały naruszone na skutek nieprzeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności zeznań świadka L.B. oraz T.M.. 5.3. Odnosząc się do przytoczonej argumentacji, należy wyjaśnić, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA związany jest granicami skargi. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.4. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że skarżąca wywodzi naruszenie przepisów postępowania z tego, że organ nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych dowodów, w tym w szczególności dowodów z zeznań świadka L.B. oraz T.M.. Podstawę prawną do formułowania wniosków dowodowych stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej sprawia, że NSA nie może odnieść się do argumentacji kwestionującej prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego z tego powodu, że organ nie przeprowadził w sprawie wszystkich wnioskowanych dowodów. 5.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, na skutek czego dokonano błędnego i niezgodnego z prawdą obiektywną ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. W szczególności Sąd pierwszej instancji poddał analizie zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Na tym tle Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przypadku kontrahentów innych niż ci, którzy wystawili zakwestionowane faktury, miała miejsce korespondencja mailowa, składane były oferty, zamówienia, wszystkie płatności za transakcje odbywały się przelewami na rachunek bankowy przy braku płatności gotówkowych, zaś z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego oraz rejestru REGON wynikało, że wszystkie te podmioty są to przedsiębiorcy od wielu lat działający na rynku, a transakcje z tymi podmiotami nie odbiegają od deklarowanego zakresu ich działalności. Ponadto podmioty te potwierdziły transakcje ze skarżącą. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że zasady współpracy były odmienne w odniesieniu do wystawców zakwestionowanych faktur. Zasadniczo brakowało jakichkolwiek dokumentów potwierdzających rzeczywistą współpracę, a skarżąca poza fakturami nie dysponowała żadnymi innymi wiarygodnymi dokumentami, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług i dostawę towaru na jej rzecz przez zakwestionowanych kontrahentów. Sąd zgodził się z oceną organów, że takimi dokumentami nie są dokumenty kasowe KP, skoro z zeznań [...], [...] i [...] wynika, że do płatności gotówkowych nie dochodziło, a dokumenty kasowe są fikcyjne. Wreszcie w pełni uzasadnione było zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów wskazujących na brak weryfikacji uprawnień osób, które wykonywać miały usługi oraz brak odbioru i kontroli wykonanych przez nie prac, których wykonanie miało przebiegać całkowicie poza kierownikiem produkcji, planistą, kontrolerem jakości i technologiem zatrudnianymi skarżącą. Nieznane i niezweryfikowane było też pochodzenie towarów. Dodatkowo rzekomi kontrahenci skarżącej nie mieli realnej możliwości wykonania usług i zrealizowania dostawy na rzecz skarżącej i de facto nie prowadzili działalności w zakresie w nich wskazanym. W rezultacie niezasadne jest twierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. 6.1. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, albowiem faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, czego skarżąca miała świadomość. 6.3. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania, a zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały czynności, które zostały dokonane. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. 6.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU oraz art. 273 dyrektywy 112. W ocenie naruszenie tych przepisów przejawia się w rozszerzającej wykładni tych przepisów oraz ich nieprawidłowym zastosowaniu w niniejszym stanie faktycznym poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w wysokości 100% bez podstawy faktycznej i prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, w tym niezastosowaniem zasady proporcjonalności i przyjęciu, że skarżąca dopuściła się oszustwa, gdyż była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. 6.5. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że podstawą ustalenia dodatkowego był art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca była świadoma wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o PTU nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. 6.6. Na marginesie, należy zaznaczyć, że do okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie znajdą zastosowania tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w którym stwierdzono, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W uzasadnieniu tego wyroku wskazał w szczególności, że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. 6.7. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu przez skarżącą i uwzględnianiu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było więc podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 ustawy o PTU. Tego rodzaju sytuacji nie dotyczył wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik