I FSK 1066/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 661/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 661/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Organ) z 15 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a) zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art 70 § 1 w związku z art 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek powiadomienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) pełnomocnika Spółki pismem z 27 września 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z uwagi na przyłączenie do toczącego się śledztwa postanowieniem o uzupełnieniu wszczętego śledztwa wobec Skarżącej w okolicznościach gdy z dokumentów pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w G. wynika, że na dzień 24 października 2019 r. Skarżąca nie była stroną postępowania, a na dzień 30 grudnia 2019 r. jedynie weryfikuje się jedną jej transakcję; brak zatem podstaw do przyjęcia, że powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oparte jest o realne, toczące się i konkretne postępowania karne w zakresie podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2014 - istniejącego w dacie 31 lipca 2019 r.; b) art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie, że ocena prawna i wskazania ujęte w orzeczeniu WSA w Lublinie z 12 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 646/20 wiążą Sąd orzekający w okolicznościach kiedy doszło do zmiany poglądów prawnych wobec stosowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, a także w okolicznościach kiedy rozważania w uprzedniej sprawie były wadliwe, przez pryzmat uchwały NSA w sprawie I FPS 1/21 przyjęcie, że ocena i wskazania wiążą bezwzględnie nawet w okolicznościach ich wadliwości wynikającej bez pogłębionego wglądu, prima facie; c) art. 105 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej z dowodów z dokumentów, których treść jest niezbędna do wykazania braku przesłanek stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; d) art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji Organu w sytuacji, w której doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania; e) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie skarżonego wyroku na ustaleniach nie wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, w szczególności: ustaleniu, że w przypadku Skarżącej nie można mówić, by dokonała nabycia w miesiącach listopad-grudzień 2014 r. od K. sp. z o.o. oraz G. towarów jedynie w oparciu o niemające logicznego związku z tym ustaleniem okoliczności co do przebywania K. G. w zakładzie karnym, brak znajomości na rynku tych spółek, odwrotny przelew środków, brak podania szczegółów transakcji przez A. J.; f) art. 121 i 122 O.p. przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszystkich czynności dla wyjaśnienia sprawy i zaniechanie zbadania łańcucha dostaw na poprzednim etapie obrotu z wykorzystaniem analizy przelewów bankowych i ksiąg podatkowych dostawców Skarżącej w analizowanym okresie, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że dostawy towarów na rzecz Skarżącej nie były dokonane, bo podmioty występujące jako dostawcy, tym towarem nie dysponowały; Jednoczesne przyjęcie, że K. i G. jednak nabyły towar, lecz z innego źródła niż opisane fakturami; przez prowadzenie postępowania pod z góry ustalony cel, z pominięciem dążenia do prawdy obiektywnej i potraktowanie wybiórczo środków dowodowych na niekorzyść podatnika; g) art. 187 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie i niepoinformowanie Skarżącej o włączeniu w poczet dowodów konkretnych informacji znanych Organowi z innego postępowania podatkowego; h) art. 10 i 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019 poz. 1292 ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach, które wyznacza art. 183 § 1 P.p.s.a., nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 6. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów sformułowanych w rozpatrywanym środku zaskarżenia przypomnieć należy pewne zasady ogólne dotyczące konstruowania zarzutów w skardze kasacyjnej i zasad ich rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelna zasada w tym względzie wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony w określaniu, precyzowaniu czy też uzasadnianiu zarzutów, które formułuje ona wobec skarżonego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego. 7. Powyższe oznacza, że wskazanie (wymienienie) przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza nieprzekraczalne granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte zrozumiale, czemu służy wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym - poza granicami zaskarżenia, nawet gdyby dostrzegł uchybienia w tym postępowaniu, jeśli autor skargi kasacyjnej zaniecha ich wskazania. 8. Uwzględniając powyższe zasady i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącej kwestii spornej związanej z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. czyli przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie należy wskazać, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej, a czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, że powyższa kwestia została już przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 646/20, w którym stwierdzono, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2014 r. z uwagi na przedstawienie Skarżącemu 27 września 2019 r. - przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe - zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k. (dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz posłużenie się w okresie od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. przed właściwymi miejscowo naczelnikami urzędów skarbowych na terenie Polski, w tym w G., przez m.in. G. spółkę z o.o. "nierzetelnymi fakturami VAT, dotyczącymi fikcyjnego zakupu i sprzedaży towaru (...) przy składaniu deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez podanie w tych deklaracjach nieprawdy co do zaistnienia opisanych zdarzeń gospodarczych, w celu posłużenia się nimi przed właściwymi naczelnikami us i wprowadzeniu ich w błąd przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, czego skutkiem było narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie wielkiej wartości, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych w kwocie wielkiej wartości)". Skarżący przed upływem przedawnienia pozyskał informację o wszczęciu postępowaniu karnoskarbowego co spowodowało, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceną tą, ze względu na treść art. 153 P.p.s.a., związany był organ ponownie rozpoznający sprawę, ale także ze względu na treść art. 170 P.p.s.a. – wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę. Nie jest przy tym zasadne twierdzenie, że wydanie uchwały I FPS 1/21 z 24 maja 2021 r. stanowiło zmianę przepisów prawa w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., co najwyżej jego interpretację. Podkreślić jednak należy, że niekwestionowane okoliczności sprawy – rodzaj nieprawidłowości (posługiwanie się nierzetelnymi fakturami) podejmowane działania w postępowaniu karnym skarbowym – przedstawienie zarzutów, nie wskazywały na sprzeczność ze stanowiskiem uchwały. Zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 nie może więc odnieść pozytywnego skutku. Zatem także z tego powodu, podnoszenie zarzutu art. 70c O.p. związanego z brakiem skutecznego powiadomienia pełnomocnika na tym etapie postępowania ocenić należało jako bezskuteczny. 9. Z kolei w ramach twierdzenia o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego w zakresie ustalenia braku nabycia towarów ze strony wystawców faktur, firm K. i G., Skarżący wskazał, że uchybiono przepisom art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez "niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich czynności dla wyjaśnienia sprawy i zaniechania zbadania łańcuchu dostaw na poprzednim etapie obrotu z wykorzystaniem analizy przelewów bankowych i ksiąg podatkowych tych dostawców". Jednak dla ogólnie opisanego zarzutu, z którego wynika brak aprobaty Spółki dla wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, powołanie wskazanych dwóch przepisów Ordynacji podatkowej wyrażających zasady ogólne postępowania, było niewystarczające. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 187 § 1 czy art. 191 O.p., z których wynikałoby, na jakie uchybienia w postępowaniu powołuje się Spółka. Zasady ogólne postępowania podatkowego dla skuteczności podważenia ustaleń faktycznych przy ich powołaniu wymagają wskazania konkretnych przepisów postępowania dowodowego, które zasady te realizują. Zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.) znajduje konkretyzację m.in. w art. 187 § 1 O.p. który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wiąże się z oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Brak powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oznacza, że nie podważono w niej oceny, przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe przesądzało o braku podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie podważania przyjętych przez WSA ustaleń faktycznych, gdyż – jak to już wyjaśniono wyżej - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu podniesionych zarzutów. 11. W niniejszej sprawie Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zakwestionował transakcje nabycia przez Skarżącą hurtowych ilości towarów – reklamówek, folii stretch, których zakup odbywał się za pośrednictwem firm K. i G.. Sąd pierwszej instancji, oceniając transakcje nabycia ww. towarów przyjął, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych, ponieważ wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo pozyskania przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 12. Przedstawioną ocenę Sąd pierwszej instancji poprzedził przyjęciem okoliczności w obszarze rzekomej działalności firm K. i G., z których wynikało, że pozorowały one jedynie dostawy towarów. W tym obszarze Sąd pierwszej instancji w szczególności wskazał, że: 1) Spółka K. miała według jej deklaracji nabywać towary od K. G., przebywającego w zakładzie karnym, nie prowadzącego zatem działalności gospodarczej i nie posiadającego jakiejkolwiek dokumentacji finansowo – księgowej. Podmiot, od którego miał on nabywać towar również nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej – była to typowa firma "krzak", powstała i działająca wyłącznie w celu obrotu pustymi fakturami. W tych realiach K. nie mogła nabyć towarów od K. G., nie mogła ich też sprzedać Skarżącej i G., która następnie również deklarowała dostawy dla Skarżącej, 2) jednocześnie zgromadzone dowody nie wykazały, by spółki K. i G. nabywały towar z innego źródła (przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu G.– A. J. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów związanych z zawieranymi transakcjami i deklarowanymi dostawami, zasłaniając się niepamięcią). 13. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących poszczególne zakresy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe na użytek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dostrzec tu należało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że materiał dowodowy ustalający fikcyjność działalności K. i G., został włączony przez organ I instancji do akt postępowania z postępowań prowadzonych w ramach kontroli podatkowych wobec ww. kontrahentów. NUS dopuszczając dowody z dokumentów działał w oparciu o przyznane mu ustawowe uprawnienia w ramach gromadzenia stosownego materiału dowodowego. Z kolei ocena tego materiału została dokonana w oparciu o reguły swobodnej oceny dowodów. Tymczasem Skarżąca zasadniczo nie obalała kluczowych ustaleń tak poczynionych, a jednocześnie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji jako zgodnych z prawem. Nie można było się więc zgodzić z ogólnie sformułowanym zarzutem kasacyjnym co do naruszenia art. 121, art. 122 O.p. 14. Wobec powyższego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p. przez "niepoinformowanie strony o włączeniu w poczet dowodów" materiałów pozyskanych od innych organów podatkowych w ramach prowadzonych postępowań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie tudzież przedstawiania przeciwdowodów (art. 180 w zw. z art. 181 O.p.). Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca miała prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. 15. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 133 P.p.s.a. przez oparcie wyroku na ustaleniach, które nie wnikały z materiału dowodowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (..)" wyjaśnić należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd w procesie kontroli sądowoadministracyjnej bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby WSA wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11, wszystkie wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r sygn. akt I OSK 1749/11). W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi zatem wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach (dowodach lub faktach) nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając w niniejszej sprawie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a., a prawidłowość tej oceny podnoszona w ramach skargi kasacyjnej nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. 16. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 105 § 3 P.p.s.a (przepis w takiej postaci został również powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronie 8) jak wynika z uzasadnienia analizowanego zarzutu jego naruszanie, miało polegać na oddaleniu wniosków dowodowych Skarżącej na rozprawie. Zarzut ten jest bezzasadny po pierwsze przepis nie ma takiej jednostki redakcyjnej a po drugie stanowi o warunkach wpisania do protokołu zastrzeżenia o uchybieniu przepisom postępowania. Aby zarzut ten mógł odnieść zamierzony skutek należało w takiej sytuacji zarzucić sądowi naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Nie został również uwzględniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 10 i 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, co do którego brak uzasadnienia spowodował, że zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. 17. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które w niniejszej sprawie złożyły się koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4050 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) W. Gurba A. Cudak I. Najda - Ossowska