I FSK 1066/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 313/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 313/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014 r. 2. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię oraz błędne uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy transakcje dokonywane z udziałem Skarżącej miały charakter rzeczywisty, a Skarżąca nic była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe, a także dochowała należytą staranność przy dokonaniu poszczególnych transakcji; b) art. 5 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, że dokonane przez Skarżącą transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) w sytuacji, gdy miały one charakter rzeczywisty, a Skarżąca nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe. II. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej O.p.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo: - błędnego uznania w treści decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze określanym jako karuzela podatkowa w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - bezpodstawnego uznania za niewiarygodne zeznań J. B. oraz R. C. w zakresie, w jakim potwierdzają dokonanie spornych transakcji w sytuacji, gdy zeznania te są spójne, kompletne i niesprzeczne, a ponadto zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - pominięcia przez Organ okoliczności faktycznych wynikających z dowodów przeprowadzonych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności zeznań Prezesa Zarządu oraz pracowników firmy F., a także pracownika firmy K.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dokonania przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez podmioty wymienione w ich treści w sytuacji, gdy rzeczywisty charakter dostaw pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami wynika w sposób jednoznaczny ze zgromadzonego materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo oparcia decyzji na okolicznościach dotyczących podmiotów innych niż Skarżąca, bez wykazania, że Skarżąca posiadała wiedzę o tych okolicznościach, a zatem w sytuacji gdy okoliczności takie nie mogą stanowić podstawy do uznania, że transakcje dokonywane z udziałem Skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca była beneficjentem rzekomej karuzeli podatkowej jako podmiot funkcjonujący na ostatnim miejscu ogniw łańcucha poprzez odzyskanie przez Skarżącą całości podatku naliczonego, podczas gdy powyższe stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT; e) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny decyzji i argumentów Skarżącej, a także sformułowanie twierdzeń w zaskarżonym wyroku w sposób niejasny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zakwestionowania Spółce transakcji sprzedaży i nabycia telefonów komórkowych, wraz z nabytymi usługami związanymi z tymi transakcjami. W związku z tym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami miały zarzuty procesowe, którymi Skarżąca podważała prawidłowość postępowania przed organami podatkowymi (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.) oraz sądem administracyjnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a.), które dały podstawę do zakwestionowania Skarżącej możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych (dalej: WDT) telefonów komórkowych do T. w Niemczech, C. w Wielkiej Brytanii, K. w Czechach, V. w Austrii oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur ich nabycia od F. Sp. z o.o. w C. i K. S.A. Zakwestionowanym transakcjom przypisano charakter transakcji karuzelowych. 7. Na wstępie należy wyjaśnić na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej, albowiem ustalenie, że Skarżąca była jej uczestnikiem stanowiło punkt wyjścia do ustaleń, które decydowały o zakwestionowaniu jej rozliczenia. Oszustwo w postaci transakcji karuzelowych zostało zidentyfikowane poprzez pewne charakterystyczne cechy, do których należy przypisanie uczestniczącym w niej podmiotom określonych funkcji: znikający podatnik, bufor, broker. Spółce przypisano rolę brokera, którego zadaniem jest zwykle dokonywanie WDT opodatkowanej stawką 0% VAT do spółki zarejestrowanej w innym państwie członkowskim (towar wcześniej nabyty zostaje od bufora). Broker w deklaracji VAT obniża podatek należny o podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach łańcucha nie został zapłacony, bądź bezpośrednio występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego do urzędu skarbowego (z uwzględnieniem kwoty zapłaconego buforowi VAT z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową). 8. Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów, korzystanie z wielu buforów, co ma na utrudnić wykrycie znikającego podatnika. Podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. VAT, który został zapłacony znikającemu podatnikowi przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w obrocie krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie jako nośnik VAT, stąd wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu (wysokiej wartości naliczonego VAT) w krótkim czasie. Charakterystyczny jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy. 9. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość - zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od rynkowych, bowiem znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. 10. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje, nieświadomych uczestników, mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. 11. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 12. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzelowych transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru tudzież jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.). 13. W stanie faktycznym sprawy organy wykazały, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. W zaskarżonej decyzji Organ obszernie przedstawił schemat dostaw i wskazał cechy, które pozwoliły te transakcje w taki sposób zakwalifikować. Na potwierdzenie takich wniosków wskazał, że przy wykorzystaniu nr IMEI ustalono, iż numery te powtarzały się w różnych okresach czasu, w różnych łańcuchach dostaw (przedstawił dane ilościowe w tym zakresie). Skarżąca w skardze kasacyjnej tych ustaleń nie kwestionowała, lecz podnosiła, że z jej punktu widzenia transakcje miały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych oraz wskazywała, że nie miała świadomości nieprawidłowości na wcześniejszych etapach czyli, że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dotyczące dobrej wiary Spółki w zakwestionowanych transakcjach stanowiły istotę sporu co do stanu faktycznego w sprawie oraz stanowiły uzasadnienie zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej. 14. W tym kontekście Skarżąca podniosła, że w zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się jednoznacznie w kwestii, czy o zaistniałych nieprawidłowościach co do transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność Spółka wiedziała czy tylko powinna była wiedzieć. Zarzuciła, że Sąd w zaskarżonym wyroku niekonsekwentnie wypowiadał się w tym przedmiocie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego eksponowane rozróżnienie nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem w obu przypadkach wykluczona jest dobra wiara podatnika. "Stopniowanie świadomości" podatnika nie ma uzasadnienia, stąd zarzut, że zaprezentowane w wyroku stanowisko Sądu jest niekonsekwentne, albowiem zamiennie określa stan świadomości Skarżącej należało uznać za nieuzasadniony. 15. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił twierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaprezentował stanowisko, w którym "samo wystąpienie mechanizmu "karuzeli podatkowej" stanowi wystarczającą przesłankę do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT, bez konieczności badania kwestii dobrej wiary" Podniosła, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów, że przedstawiciele Spółki wiedzieli, lub co najmniej powinni byli wiedzieć, iż Skarżąca w odniesieniu do nabywanych telefonów komórkowych, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Tymczasem w postępowaniu nie wykazano żadnych powiązań między Spółką a podmiotami zidentyfikowanymi jako znikający podatnicy. Brak wykazania takich powiązań, zdaniem Spółki, w sposób logiczny dowodzi, że Skarżąca nie miała wiedzy o dokonywanych nadużyciach. 16. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić albowiem istotą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji była ocena świadomości Spółki (jej przedstawicieli) w kontekście wskazanych cech transakcji nabycia i sprzedaży telefonów z bezpośrednimi kontrahentami. Warunek uznania, że transakcja mieściła się w schemacie transakcji karuzelowych nie wymaga, by każdy podatnik w tym łańcuchu nabywał towary od znikającego podatnika, czy miał styczność z magazynem – centrum logistycznym, gdzie składowany jest towar na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Jak wskazano to wyżej, przedstawiając teoretyczny wywód w przedmiocie funkcjonowania transakcji karuzelowych, większość transakcji dokonywanych jest pomiędzy buforami ewentualnie tymi ostatnimi i brokerami. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie w istocie ma jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przy czym stanowisko to modyfikuje. 17. Nie ma również uzasadnienia zarzut, że z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że nie wszystkim podmiotom uczestniczącym w łańcuchu dostaw zarzucono uczestnictwo w karuzeli podatkowej, co odnosiło się do dostawców, firmy K. (por. ustalenia str. 67-87 zaskarżonej decyzji) i F. (por. str. 35-65 zaskarżonej decyzji). Z treści zaskarżonej decyzji i przedstawionych w niej szczegółowo schematów dostaw wynika jednoznacznie, że podmioty te – bezpośredni dostawcy Spółki – uznane zostały również za uczestników transakcji karuzelowych. Okoliczność, na jakim etapie jest postępowanie dotyczące ich rozliczeń nie ma żadnego przełożenia na ustalenia w niniejszej sprawie. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca odniosła się do argumentów Sądu pierwszej instancji o tym, że nie działała w dobrej wierze a transakcje miały znamiona nielegalnych, w sposób polemiczny, przytaczając głównie fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i prezentując argumentację wyrażającą brak aprobaty dla oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, w tym jej ogólnikowości. 19. Zasadne w tym kontekście jest odwołanie się do przesłanek, które legły u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Ponieważ zidentyfikowany łańcuch podmiotów, które dokonywały obrotu telefonami komórkowymi nie stanowił okoliczności kwestionowanych przez Skarżącą, istotne pozostawały tylko ustalenia dotyczące jej bezpośrednich kontrahentów. Organy uznały, że dostawcy ci jedynie wydłużali łańcuch dostaw. Realizowali niewielką marżę przy sprzedaży a oferowane ceny były niższe (poniżej 2000 zł) wobec krajowych dystrybutorów (ok. 2.229 zł). Ustalono, że Spółka w analizowanym okresie sprzedała telefony za kwotę istotnie niższą niż wartość ich nabycia. Skarżąca podniosła, że pominięto "odmienne warunki transakcji, które wpływały na wysokość uzgodnionych cen zakupów" – Skarżąca zrezygnowała z kredytu kupieckiego, nadto na cenę towarów wpływały oczekiwania kontrahenta co do warunków serwisowania oraz okresu gwarancyjnego, wolumen transakcji i ponoszone przez Spółkę koszty transportu, jednak argumentacja ta była ogólnikowa i nieprzekonywująca, niewyjaśniająca istoty wątpliwości. Skarżąca podniosła, że dokonywanie przedpłat nie było warunkiem dostaw, jednak twierdzenie to pozostawało gołosłowne wobec konsekwentnej praktyki, która wpisuje się w określony schemat postępowania. 20. Skarżąca nie wyjaśniła racjonalnie tych okoliczności. Natomiast w skardze kasacyjnej (str. 13) przedstawiła ogólne wywody dotyczące zasad kształtowania cen telefonów komórkowych. Podniosła, że przed 2014 r. żadnych z polskich firm nie posiadała statusu oficjalnego dystrybutora telefonów marki iPhone. Skarżąca przedstawiła mechanizm funkcjonowania rynku iPhonów, na którym towar ten był trudno dostępny a "po stronie klientów detalicznych występowało zapotrzebowanie na iPhony bez konieczności wiązania się umową z operatorem oraz po możliwie najniższej cenie". Skarżąca podnosiła, że nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, gdyż "transakcje te nie odbiegały bowiem od warunków rynkowych, a podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne (kontrahenta i towaru) nie budziły wątpliwości". Jednak argumentacja ta nie podważyła ustaleń organów. 21. Zagraniczni kontrahenci, którym Skarżąca dostarczała towary odsprzedawali je dalej do innych podmiotów na terenie Unii Europejskiej, bądź z powrotem do Polski, a z informacji dostarczonych przez zagraniczne organy podatkowe wynikało, że są wątpliwości co do prawidłowości prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Praktycznie z żadnym z podmiotów, którym Skarżąca dostarczała towar nie zawierano pisemnych umów. Odpowiedzialni za kontakty handlowe Spółki członkowie zarządu bardzo ogólnie prezentowali okoliczności związane z wyborem tych kontrahentów i przebiegiem współpracy. Nie wyjaśniono przekonująco dlaczego dostawca towaru do Skarżącej, spółka F. rozliczała się w EURO a nie PLN. Logiczny pozostaje wniosek, że wiązało się to z wiedzą, że towar przez Skarżącą jest wysyłany poza granice kraju - a więc znajomością kolejnego etapu transakcji. 22. Skarżąca zarzuciła, że nie jest trafne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż Spółka "w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działania swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (telefonów komórkowych) następowały przy pewności ich odbioru". W tym kontekście podniosła, że typowym pozostaje model prowadzenia działalności, w którym nie utrzymuje się własnych stanów magazynowych a nabycie towarów jest skorelowane z zamówieniem klienta. W zakresie zbycia towaru natomiast Skarżąca "ponosiła natomiast zwykłe ryzyko rynkowe związane z poszukiwaniem możliwości nabycia towarów po korzystnej cenie oraz znalezieniem kontrahentów". 23. Tak sformułowany zarzut pomija, że w odniesieniu do zrealizowanych przez Skarżącą spornych transakcji ustalono, że zakup i sprzedaż towaru odbywał się w tym samym dniu (w sporadycznych wypadkach w dniu następnym). Prowadzi to do logicznego wniosku, że nabywając towar Spółka z góry znała jego nabywcę. Nie potrzebowała czynić żadnych typowych zabiegów dla sprzedaży swojego towaru. Taki właśnie stały układ transakcji gwarantuje mechanizm transakcji karuzelowych. Trafnie oceniono go jako pozbawiony charakterystycznego dla rzeczywistego obrotu gospodarczego ryzyka. 24. Polemizując z argumentem, że o udziale Spółki w oszustwie karuzelowym decydowała szybkość dokonywania transakcji dostawy, Skarżąca podniosła, że jest to tylko specyfika branży "Rynek elektroniki użytkowej jest rynkiem towarów o zmiennej wartości, dużą rotację towaru wymusza nieustający postęp technologiczny, premiera nowych modeli, zmieniające się ceny". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja taka nie przekonuje, bo trudno zaakceptować, że uzasadnieniem dla obrotu dokonywanego w obrębie jednego dnia ma być zjawisko postępu technicznego w produkcji nowych telefonów. Nie ma on bowiem aż tak dużego tempa. Nadto przy takim uzasadnieniu praktyki zachodzi sprzeczność gdyż zidentyfikowane szybkie transakcje dokonywane były wyłącznie w obrębie dostawców hurtowych, natomiast na nowe modele oczekiwali zapewne, jak się należy domyślać – konsumenci, których w łańcuchach dostaw akurat nie uwzględniono. 25. Ustaleń co do charakteru transakcji nie podważyły wywody Spółki na okoliczność braku istotnej różnicy w wersji brytyjskiej telefonów, które były wyłącznym przedmiotem obrotu. Zdaniem Skarżącej był to niewielki mankament urządzenia sprowadzający się do wtyczki, która była elementem łatwo wymienialnym. Uważa, że nie było to istotnym mankamentem dla klientów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym przedmiocie nie wyjaśniała powstałej wątpliwości ograniczenia się w obrocie wyłącznie do towaru, który jednak nie był w pełni przystosowany do większości rynków, na które był dostarczany. Mając na uwadze duży popyt na taki towar, mierzony szybkością transakcji, dziwi, że Skarżąca nie podjęła działań na rzecz dywersyfikacji rodzaju telefonów. 26. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut o tym, że Skarżąca nie mogła mieć świadomości nieprawidłowości w transakcjach na rynku elektroniką, skoro oficjalna informacja w tym przedmiocie od Ministerstwa Finansów skierowana do podatników ukazała się dopiero 25 sierpnia 2014 r. a zakwestionowane transakcje dotyczyły marca, kwietnia i maja 2014 r. Wbrew takim twierdzeniom informacje w mediach pojawiały się wcześniej (np. Puls Biznesu z 31 marca 2014 r. i inne informacje dostępne do dziś w internecie). Jest to wniosek oczywisty albowiem informacja dostarczana przez Ministerstwo Finansów była efektem dostrzeżenia funkcjonującego już od dłuższego czasu zjawiska rynkowego a nie wiedzą, która dopiero wykreowała problem, o którym praktycy życia gospodarczego dotąd nie wiedzieli. 27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynikało, że już sam przebieg zakwestionowanych transakcji dokonywanych z góry określonymi dostawcami i odbiorcami, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w celu skrócenia tego łańcucha pośredników w dostawach, przy relacjach bardziej odpowiadających współpracy niż konkurencji co jest charakterystyczne na gruncie rzeczywistych stosunków gospodarczych – dawał podstawy do przypisania Spółce podstaw (co najmniej) do powzięcia wątpliwości co do ich charakteru. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji prezentując swoją wersję – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uwzględnia, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja (186 stron) zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów. Dotyczy to ustaleń w zakresie analizy wypowiedzi osób, które reprezentowały dostawców. Skarżąca pomija takie niespójności a jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje teoretyczne wywody w tym przedmiocie. 28. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt II jej petitum za nieuzasadnione. Podkreślić należy, że przedstawione uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniać może co najwyżej zarzut naruszenia art. 191 O.p. Nie ma w nim bowiem argumentów dla wykazania zasadności pozostałych zarzutów Ordynacji podatkowej. Natomiast w kwestii oceny materiału dowodowego, jak wskazano to wyżej, Spółka przedstawiła jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów. Uwaga ta odnosi się także do oceny zeznań świadków. 29. Powyższa ocena zarzutów procesowych i brak podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, determinowała również ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 5 i art. 13 ust 1 ustawy o VAT. Sposób opisu naruszenia wskazuje, że Skarżąca podważała prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem ustalenie, że transakcje stanowiły oszustwo podatkowe w postaci udziału w karuzeli podatkowej nie dawał podstaw do rozliczenia VAT wedle zasad, które są właściwe działalności gospodarczej i dokonywaniu czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił obszerny wywód odnoszący się do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i nie ma potrzeby go powtarzać. 30. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska