I FSK 1062/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 504/20 w sprawie ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 lipca 2020 r. nr 1001-IOV-3.4103.35.2020.2.UCS.U08.MW UNP: 1001-20-073290 w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z treścią dokumentu wyłączonego z akt sprawy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. (skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2020 r., w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z treścią dokumentu wyłączonego z akt sprawy (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 30 października 2018 r., wydanej wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., uzupełnił materiał dowodowy o sporządzony 14 lutego 2018 r. przez Prokuraturę Regionalną w S. akt oskarżenia o sygn. akt [...]. Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym ww. akt oskarżenia oraz wyciąg z tego aktu oskarżenia, a następnie w tym samym dniu postanowieniem - na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) - wyłączył przedmiotowy akt oskarżenia z akt sprawy. W piśmie z 22 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o umożliwienie zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia z 14 lutego 2018 r. oraz umożliwienie sporządzania z niego notatek, kopii i odpisów. Postanowieniem z 28 maja 2020 r. organ odwoławczy odmówił skarżącemu zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 30 lipca 2020 r. utrzymał w mocy w zaskarżone postanowienie. 1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór , jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżącym i organem dotyczył tego, czy pełnomocnikowi strony można było odmówić udostępnienia wglądu w dokument, który organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a który to dokument zawierał informacje o danych osobowych i działalności gospodarczej podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą zobowiązań podatkowych skarżącego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w art. 179 § 1 O.p. chodzi o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; gdy natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Sąd pierwszej instancji mając powyższe na uwadze uznał, iż nie wszystkie dane zawarte w akcie oskarżenia Prokuratury Regionalnej w S. z 14 lutego 2018 r. o sygn. akt [...] były bezpośrednio związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie VAT skarżącego. Przydatność tego dokumentu i jego ocena merytoryczna powinna być wykazana w ewentualnej decyzji podatkowej, a nie w postępowaniu wpadkowym, jakim jest odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z tym dokumentem. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie w mocy postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy prawa skarżącego do zapoznania się z całą treścią aktu oskarżenia z 14 lutego 2018 r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...] z powodu zamieszczenia w przedmiotowym dokumencie danych osobowych osób niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem podatkowym toczącym się z udziałem podatnika, gdy w sprawie nie zachodził szczególny wyjątek wskazany w art. 179 § 1 O.p., co naruszyło prawo skarżącego do udziału w postępowaniu, w tym prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym postępowania i w konsekwencji zaprzeczyło zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe wedle zasady prawdy obiektywnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art.178 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i oddalenie skargi z jednoczesnym wadliwym wykonaniem przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy prawidłowo wskazały na "interes publiczny" rozumiany jako ochrona danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, a które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację przez powołanie się na dane osób, które nie były gospodarczo (podatkowo) związane z osobą skarżącego, w sytuacji gdy podniesione przez skarżącego w skardze zarzuty winny skutkować uchyleniem zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi z rozważaniem możliwości udostępnienia skarżącemu całego aktu oskarżenia po dokonaniu jedynie anonimizacji danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, w miejsce wyciągu aktu oskarżenia włączonego do akt sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i oddalenie skargi mimo, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. polegających na odmowie udostępnienia skarżącemu treści aktu oskarżenia z 14 lutego 2018 r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...] z powodu zamieszczenia w przedmiotowym dokumencie danych osobowych osób niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem podatkowym toczącym się udziałem podatnika, bez rozważenia możliwości udostępnienia skarżącemu wnioskowanego dokumentu w części tj. po uprzednim zakryciu lub usunięciu danych osobowych ww. osób, w sytuacji gdy ustawa zezwala na udostępnienie stronie dokumentu w takiej właśnie formie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 zw. z art. 135 P.p.s.a. - przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia prawa procesowego popełnione przez organ, w tym uznanie przez sąd, że ogólne odniesienie się do przesłanki "interesu publicznego", bez skonkretyzowania jej w odniesieniu do dokumentu, w którym rzekomo znajdują się istotne informacje odnośnie do odpowiedzialności podatkowej skarżącego i podania w tym zalesie szczegółowego wyjaśnienia nie narusza art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. mimo nienależytego wyjaśnienia skarżącemu, jakimi przesłankami kierował się organ, odmawiając zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt, a którego istnienie ujawniono dopiero na etapie postępowania odwoławczego w postępowaniu podatkowym, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p., a w konsekwencji także art. 181 i 123 O.p.; 5) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz brak uzasadnienia dla odmowy rozpoznania zarzutów skarżącego dotyczących przyczyn dla których organ nie umożliwił skarżącemu zapoznanie się z całą treścią aktu oskarżenia po dokonaniu jedynie anonimizacji danych osób zawartych w jego treści, tj. w zakresie zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 pkt 6 i art. 219 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi, jakimi przesłankami kierował się organ, odmawiając zapoznania się z konkretnym dokumentem wyłączonym z akt, w tym po usunięciu spornych danych osobowych w tym dokumencie wymienionych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 179 § 2 w zw. z art. 178 O.p. oraz art. 181 i 123 O.p. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie do akt postepowania podatkowego został włączony jako dowód wyciąg z aktu oskarżenia sporządzonego 14 lutego 2018 r. przez Prokuraturę Regionalną w S., sygn. akt [...] przeciwko m.in. A. S. N. i A. N. Zaskarżonym postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własne postanowienie z 28 maja 2020 r. odmawiające A. J. (dalej: "skarżący", "podatnik") zapoznania się z dokumentem akt sprawy podatkowej - treścią całego aktu oskarżenia z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku sądu pierwszej instancji, którym oddalono skargę na powołane postanowienie z 30 lipca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że sąd ten wyrokami z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 84/22 i I FSK 86/22 oddalił skargi kasacyjne skarżącego A. J. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi: z 7 października 2021, sygn. akt I SA/Łd 211/20 i z 13 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 207/20, którymi oddalono skargi na decyzje wymiarowe wydane w stosunku do skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 i 2011 r. W sprawach rozstrzygniętych tymi wyrokami organ włączył do akt postępowania podatkowego także tylko wyciąg powołanego wyżej aktu oskarżenia z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. akt [...]. Zakres, w jakim akt ten włączono do akt spraw skarżącego rozstrzygniętych powołanymi wyrokami, był taki sam jak w sprawie niniejszej, gdyż do akt spraw skarżącego włączono te części wymienionego aktu oskarżenia, które dotyczyły działalności gospodarczej skarżącego, która była taka sama jak działalność skarżącego prowadzona w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej i w sprawach rozstrzygniętych wymienionymi powyżej wyrokami wystąpiły analogiczne okoliczności faktyczne i dla ich oceny znacznie miały okoliczności wskazane w wymienionym akcie oskarżenia. 3.4. W powołanych wyrokach z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 84/22 i I FSK 86/22 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł ocenę prawną, według której włącznie do akt sprawy podatkowej skarżącego tylko wyciągu powołanego wyżej aktu oskarżenia z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. akt [...]. i umożliwienie skarżącemu zapoznania się tyko z zawartymi w treści tego aktu stwierdzeniami odnoszącymi się do działalności skarżącego, nie stanowiło naruszenia prawa. Ograniczenie skarżącemu dostępu tylko do informacji zawartych w tym akcie oskarżenia, które miały związek z jego działalnością gospodarczą było, zdaniem sąd, uzasadnione potrzebą ochrony interesów pozostałych osób wymienionych w tym akcie oskarżenia. Tym samym sąd drugiej instancji za niezasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia " art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji nieuwzględnienia przez organ wniosków dowodowych skarżącego złożonych w odwołaniu od decyzji, pismach z dnia 22 stycznia 2020 r. oraz z dnia 14 lutego 2020 r. i niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, a przeprowadzenie jako dowodu jedynie dowodu z wyciągu aktu oskarżenia z naruszeniem art. 178 i 179 O.p. tj. poprzez pozbawienie podatnika możliwości zapoznania się z treścią całego aktu oskarżenia z dnia 14 lutego 2018r. sporządzonego przez Prokuraturę Regionalną w S. (pkt 8 I petitum skargi)". 3.5. Ocena prawna zawarta w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 84/22 i I FSK 86/22 na podstawie art. 170 P.p.s.a jest wiążąca także w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji tak jak NSA w powołanych wyrokach stwierdził, że odmowa postanowieniem z 30 lipca 2020 r. umożliwienia skarżącemu dostępu do informacji zawartych w powołanym akcie oskarżenia, które dotyczyły innych osób, była uzasadniona z uwagi na interes publiczny, który nakazuje organom podatkowym chronić przed ujawnianiem niezwiązane ze sprawą informacje dotyczące osób innych niż strony postępowania prowadzonego w tej sprawie. Dlatego w rozpoznanej sprawie zgodnie z tymi wyrokami należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 179 § 1 i 2 O.p. oraz, że ujawnienie skarżącemu danych innych osób wymienionych w powołanym akcie oskarżenia, które nie miały związku ze sprawą podatkową skarżącego, stanowiłoby działanie organu sprzeczne z interesem publicznym. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie, że ocena prawna zawarta w powołanych wyrokach nie mogła być wiążąca przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Takimi okolicznościami mogło być ujawnienie nowych faktów, które nie były przedmiotem oceny zawartej w powołanych wyrokach. Na odejście od oceny prawnej zawartej w powołanych wyrokach pozwalałaby też zmiana stanu prawnego, która nastąpiłaby po wydaniu tych wyroków i powodowałaby, że ocena prawna odmowy ujawnienia skarżącemu przedmiotowych informacji powinna być inna. (zob. B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, publ. LEX). W niniejszej sprawie wskazane przesłanki do uznania braku związania oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach nie wystąpiły. 3.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie usprawiedliwionych zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Wyrok zawiera ocenę prawną, która w sposób odpowiedni odnosi się do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie. W świetle argumentacji użytej w uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. Wobec tego należało stwierdzić, że o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a nie mogło świadczyć sporządzanie przez sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku, w którym sąd nie omówił odrębnie wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | |Dominik Mączyński | Sylwester Golec | Bartosz Wojciechowski |