I FSK 1061/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 363/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2020 r. nr UNP: 1001-20-027737, 1001-IOV2.4103.26.2019.14.U08.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 363/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 czerwca 2020 r., UNP: 1001-20-027737, nr 1001-IOV2.4103.26.2019.14.U08.SD w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 235 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy z pominięciem zasady legalizmu oraz w sposób podważający zaufanie do tego organu, a także na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów;; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zgodnie z wnioskami Skarżącego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz. U z 2011 Nr. 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jako wniesionej po upływie terminu do jej wniesienia, o ile termin ten nie został przywrócony, bądź oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Odnosząc się do wniosku DIAS o odrzucenie skargi kasacyjnej wskazać należy, że Sąd postanowieniem z 31 marca 2021 r. przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia skargi kasacyjnej. 3.2. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd dostrzega, że w niniejszej sprawie to przepisy materialnoprawne wyznaczają granice sprawy podatkowej, w której zapadła zaskarżona decyzja, co oznacza, że dopiero poprzez pryzmat ram materialnoprawnych można dokonać oceny poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego. 3.4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do zagadnienia, czy Skarżący przedłożył dowody jednoznacznie potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i dostarczenia go nabywcy (włoskiemu kontrahentowi, widniejącemu na fakturach, dotyczących przedmiotowych transakcji). W zaskarżonym wyroku Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że Skarżący takich dowodów nie przedstawił. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje to stanowisko, lecz nie przedstawiła rzeczowych argumentów, które podważałyby powyższy pogląd. 3.5. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) NSA z 11 października 2010 r. (sygn. akt I FPS 1/10) stwierdzono, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., lecz istotnym jest przy tym, aby łącznie te dokumenty potwierdzały fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd w uchwale tej wskazał, że skoro w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wskazano, że z określonego w nim dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) ma "jednoznacznie wynikać, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju", a w art. 42 ust. 4 pkt 4 postanowiono, że na wskazanym w tym przepisie dokumencie powinno znajdować się "potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju", to dysponowanie dowodami z tymi danymi, stanowić musi jednoznaczne potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, "że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Natomiast norma art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinna znaleźć zastosowanie jedynie "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów". Jeżeli zatem posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie powyższej okoliczności, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. 3.6. W rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości, że Skarżący na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jak również na podstawie art. 42 ust. 11 tej ustawy, nie przedstawił dokumentów, które łącznie potwierdzałyby jednoznacznie wywiezienie przedmiotowych towarów z terytorium kraju i dostarczanie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. 3.7. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego Skarżący nie organizował transportu laminatu łodzi. Towar został przekazany S. C., który zgodnie z zeznaniami M. J. i treścią wystawionego przez nią dokumentu CMR, miał zająć się jego transportem. W związku z tym Skarżący przedstawił na okoliczność wywozu towaru list przewozowy CMR, jednak organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że dokument ten nie mógł potwierdzać dostawy. Po pierwsze w dokumencie tym wskazano przewoźnika, który w rzeczywistości nie wykonał transportu do Włoch. S. C. w złożonych zeznaniach potwierdził wykonanie transportu jedynie z J. do Y., port J. Transport ten miał wykonać w ramach koleżeńskiej przysługi dla L. A. W toku postępowania Skarżący nie kwestionował tego faktu i wskazał inną osobę (M. P.), która miała wykonać dalszy transport na trasie pomiędzy J. i M. Po drugie w dokumencie CMR zostały wpisane nieprawdziwe dane dotyczące środka transportu. W dokumencie tym wskazano, że towar był przewożony pojazdem Citroen Jumper o nr rejestracyjnym [...], na przyczepie o nr rejestracyjnym [...]. Tymczasem S. C. zeznał, że ww. transport zakończył się w J., zgodnie zaś z treścią zeznań T. N. (właściciela przyczepy), przyczepa ta pomiędzy 9, a 17 maja 2016 r., to jest w czasie, w którym towar miał być przewożony na teren Włoch, znajdowała się w miejscu zamieszkania ww. świadka i nikt poza nim nie był uprawniony do jej użytkowania. Powyższe okoliczności przesądzają o nierzetelności przedstawionego przez podatnika dokumentu przewozowego CMR. Z treści akt sprawy i pism strony wynika ponadto, że sam Skarżący nie kwestionuje, że przedstawiony przez niego dokument przewozowy nie stwierdzał rzeczywistego transportu. Skarżący wskazał bowiem w toku sprawy inną osobę realizującą transport, jak i inny pojazd oraz przyczepę, która miała temu służyć. 3.8. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, poza sporem jest, że Skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego nie było przeszkód by wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów innymi środkami, w szczególności zeznaniami świadków. Zauważyć jednak należy, że w ww. uchwale I FPS/10 jednoznacznie wskazano, że "określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0 % podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów (podkr. Sądu)". W konsekwencji niezasadne są zatem także zarzuty dotyczące pominięcia dowodów z zeznań świadków mające potwierdzać wywóz towaru do Włoch. Nie zachodziła także konieczność ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań S. C. oraz K. N., L. A. oraz W. K., w celu uzupełniania postępowania dowodowego. 3.9. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi DIAS, że Skarżący pomija (nie dostrzega) - choć treść tę sam przytacza - że art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pozwala uzupełnić dokumentację opisaną w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT innymi dokumentami. Mowa jest tu o możliwości uzupełnienia dokumentacji opisanej w przypadku jej braku lub braku pewnych danych na dokumentach. Nieuprawniona jest natomiast wykładnia Skarżącego, że na mocy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, istnieje również możliwość nie tylko uzupełnienia dokumentacji niepełnej lecz także możliwość "zastąpienia" dokumentacji nierzetelnej, fikcyjnej po ujawnieniu tego faktu przez organy skarbowe - jak to się stało w przypadku przedstawionego przez Skarżącego na okoliczność wywozu towaru fikcyjnego listu przewozowego CMR, oświadczeniami, czy zeznaniami świadków, czy innymi dokumentami, o których mowa w art. 180 O.p. 3.10. Biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie brak jakichkolwiek dowodów, że sporne dostawy zostały dostarczone z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia zarówno przepisów procedury podatkowej (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 229, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a w konsekwencji także art. 42 ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik