I FSK 1060/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/22 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.267.2017.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2758/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z 19 czerwca 2013 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane przez Stronę pierwotnie w deklaracjach VAT-7. DUKS zakwestionował faktury wystawione przez M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej też "M."). DUKS wskazał, że spółka M. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zatem nie mogła sprzedać towarów handlowych na rzecz Skarżącego. W wyniku wniesionego odwołania od powyższej decyzji, DIAS decyzją z 18 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA"), który wyrokiem z 2 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 211/14 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 18 listopada 2013 r. Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy i uwzględnieniu oceny prawnej wskazanej w ww. wyroku, DIAS decyzją z 26 lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z 19 czerwca 2013 r. Dyrektor UKS ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 23 listopada 2015 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec oraz od maja do listopada 2010 r. w kwotach niższych, niż wykazane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez M. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego DIAS decyzją z 18 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 listopada 2015 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z 18 kwietnia 2016 r. 1.3. Po kolejnym przeanalizowaniu niniejszej sprawy Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 23 listopada 2015 r. Dyrektor IAS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że wobec Strony postanowieniem z 5 maja 2015 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zaś postanowieniem z 6 maja 2015 r. przedstawiono Stronie zarzut posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez M. Sp. z o.o. Ponadto, pismem z 15 maja 2015 r., (doręczonym Stronie 25 maja 2015 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie zawiadomił Stronę, że na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte decyzją uległ zawieszeniu 5 maja 2015 r., a zatem zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług Strony za poszczególne miesiące 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Analizując przedmiot sporu w niniejszej sprawie DIAS uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez M.. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, o czym dowodzą fakty wynikające z zebranego materiału dowodowego, m.in. z zeznań świadków w postaci wspólników oraz kierowców firmy K. s.c., włączone do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Dyrektora UKS we Wrocławiu z 20 września 2012 r., informacji przekazanych przez Areszt Śledczy Warszawa-Białołęka, a także dokumentacji źródłowej Strony. DIAS powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 20 września 2012 r., wydaną w stosunku do kontrahenta Strony, tj. M.. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez ww. organ kontroli skarbowej, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowała jedynie cudzą działalność. W momencie dokonywania importu towarów spółka winna była zadeklarować - na podstawie art. 19 ust. 7 oraz 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. - podatek naliczony i jednocześnie podatek należny. Natomiast jako podmiot wprowadzający po raz pierwszy na rynek polski towary sprowadzane z zagranicy spółka winna była wykazać i uiścić po raz pierwszy należny podatek od towarów i usług. Spółka M. nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku od towarów i usług z tytułu pierwszej sprzedaży na terenie kraju, natomiast nabywcy towarów, w tym m.in. Strona, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odliczyli podatek wynikający z otrzymanych faktur. Poza tym, w opinii organu kontroli skarbowej okolicznością, która uniemożliwiała prezesowi i jedynemu udziałowcowi spółki M. (lata 2009-2010) M.W. prowadzenie działalności gospodarczej, było przebywanie ww. w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. w zakładzie karnym. 1.4. Wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1272/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na ww. decyzję DIAS z 8 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2022 r., I FSK 1744/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA wskazał, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Za uzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż w swoim rozstrzygnięciu Sąd w ogóle pominął tę regulację, nie odnosząc się do zakresu związania oceną prawną dokonaną w ramach wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. WSA odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe za marzec oraz za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. nie uległo przedawnieniu. W dalszej kolejności WSA podkreślił, że wyrokiem WSA w Warszawie z 5 czerwca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16 został prawomocnie rozstrzygnięty wątek dotyczący oszukańczej działalności M. - wystawcy spornych faktur. Uwzględnienie tej okoliczności nakazało, w przekonaniu Sądu, zapatrywać się na realiach faktyczne sprawy z perspektywy zachowania Skarżącego na płaszczyźnie należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary w zakresie systemu podatku VAT, inaczej niż to uczyniono w uchylonym wyroku. W tej kwestii wskazano, że przede wszystkim powodem podejrzeń Strony powinna być sama osoba M.. Strona nabywała towary rzekomo od M. Sp. z o.o., którą miał reprezentować M.W. Tenże nie wykazywał się żadnym umocowaniem do reprezentowania M.. Strona w toku przesłuchania 23 kwietnia 2013 r. zeznała, że nie pamięta nawet nazwiska "Pana M.", z którym zawierała transakcje znacznej wartości i któremu przekazywała gotówkę – rzekomo, bo bez pokwitowania. Znamienne, że Strona wybrała sobie jako kontrahenta spółkę, której prezes i właściciel przebywa w zakładzie karnym, tj. w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. Nawet tylko przeciętnie roztropnego przedsiębiorcę powinno zastanowić, w jaki to sposób osoba odbywająca karę pozbawienia wolności może prowadzić pozornie prosperującą działalność gospodarczą. Co prawda M.W. wychodził na przepustki, co wywodzi Strona i co potwierdzają informacje przekazane przez Areszt Śledczy w Warszawie-Białołęce. Nie sposób jednak uznać, że będąc na przepustkach miał pełną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. M.W. nie zatrudniał w M. pracowników, ani nie udzielił nikomu pełnomocnictw do działania w jego imieniu. Przebywanie w zakładzie karnym musiało znacząco wpływać na możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Kolejną kwestią wskazującą Podatnikowi, że ma do czynienia z oszustem jest cena oferowanych i fakturowanych towarów. Podatnik zeznał, że "szokowały" go tak niskie ceny towarów. Przyjął jednak wyjaśnienie M.W., że tenże "ma ich w nadmiarze". Kolejna kwestia, która musiała wzbudzać wątpliwości dotyczy dokonywania płatności gotówką za dostawy osobie o nieznanym Stronie nazwisku, tj. "Panu M.". Zwraca uwagę, że Strona nie oczekiwała nawet kwitowania odbioru pieniędzy. Nie ma więc dowodów, na to że Strona dokonała spornych transakcji z M.. Jednym dowodem na rzekome nabycia towaru od M. są wystawiane faktury z danymi tego podmiotu. Zdaniem Sądu, organy rozpatrując ponownie sprawę wykazały, że spornym transakcjom towarzyszyło szereg okoliczności podejrzanych, nakazujących zachowanie czujności, wskazujących że kontrahentem Strony nie jest wcale M. wystawiający sporne faktury, ale jakiś inny nieustalony podmiot lub osoba posługująca się danymi M. lub podszywająca się pod jej prezesa. To z kolei powinno skutkować podjęciem działań pozwalających na zweryfikowanie tego dostawcy. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć w kontaktach Strony z jej rzekomym dostawcą w postaci spółki M.. Strony nie interesowało nawet to, czy M. jest czynnym podatnikiem VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 133 § 1,134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie jako miarodajnych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego potwierdzających dokonanie transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, w szczególności dokumentów importowych sprzedawcy, dokumentów przewozowych a w konsekwencji odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT nieznajdującą uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych polegające chociażby na wyciąganiu ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynie wniosków przemawiających na niekorzyść Skarżącego przy jednoczesnym zignorowaniu znaczenia okoliczności przemawiających na jego korzyść, co w efekcie doprowadziło do przedstawienia błędnego stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia skarżonej treści; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 o.p. poprzez powoływanie się na realia gospodarcze bez ustanowienia punktów odniesienia, co stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy podatkowe, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla Skarżącego jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; 5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci przepisu art. 127 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 133 § 1,134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnego i pełnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, to jest brak dokonania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak zbadania prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i zatwierdzenie wydanych przez nie decyzji pomimo ich oczywistej nieprawidłowości; 6) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci przepisów art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego w sprawie poprzez dokonanie ustaleń faktycznych poprzez przypisanie Skarżącemu obowiązku oparcia swoich działań o informacje, do których nie mógłby mieć on dostępu, np. dane z Krajowego Rejestru Karnego dotyczące M.W. czy oczekiwania, że Skarżący będzie domagał się od kontrahenta wywiązującego się ze swoich zobowiązań dodatkowych dokumentów potwierdzających posiadanie zaplecza sprzętowego i osobowego; 7) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania w postaci art. 133 § 1,134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a. polegające na odmowie uchylenia skarżonych decyzji organów podatkowych pomimo ich oczywistej nieprawidłowości; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, poprzez czynienie ustaleń sprzecznie z aktami sprawy, w tym również na podstawie okoliczności niewynikających z materiału dowodowego; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 8 marca 2018 r. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 127 o.p. 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora IAS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., 11) naruszenie prawa materialnego w postaci artykułu 167 art. 168 lit a) art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przyznających podatnikowi prawo do odliczenia podatki naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika; 12) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust i oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Odwołującego praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów AGD; 13) naruszenie prawa materialnego w postaci konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną niezgodnie z obowiązkiem ustawowym, na podstawie własnych domniemań, co wskazuje na działanie z obrazą art. 2, art. 8 art. 32 oraz art. 217 ustawy zasadniczej; 14) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3 a u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez M. Sp. z .o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że Skarżący nie mógł wiedzieć, ani przy zachowaniu należytej prawidłowości podejrzewać, że występują jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące owych faktur; 15) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust- 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego oraz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik skarżącego (co do zasady) zwalcza zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd organów podatkowych, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. dokumentujących dostawę towarów, albowiem faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur i wobec tego zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.2. Poza sporem pozostaje, że skarżący nabył przedmiotowe towary, albowiem organy podatkowe nie zakwestionowały dostaw towarów dokonywanych przez Stronę na rzecz kontrahentów, co pozwala uznać, iż Strona dysponowała towarem, który następnie odsprzedawała. 3.3. Bezspornym również jest, że w stosunku do kontrahenta Strony, tj. spółki M. sp. z o.o. wydana została na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2012 r.. nr UKS 0291/W5P1/42/47/11/ 74/025/2098 z której wynika, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowała jedynie cudzą działalność. 3.4. Mając powyższe na uwadze niezbędnym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednak realizowana jedynie z uwzględnieniem warunków, określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.5. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). 3.6. Mając powyższe na uwadze i uwzględniając zakres związania organu oraz Sądu wynikający z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16 wynikający z art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że jedyną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była odpowiedź na pytanie, czy skarżący dochował dobrej wiary, a więc ustalenia, czy skarżący nabywając towary na podstawie faktur wystawionych przez spółkę M., wiedział bądź mógł się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcje, których dotyczyły przedmiotowe faktury wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur (k. 12 zaskarżonego wyroku). 3.7. Za prawidłowe uznać należy również spostrzeżenia Sądu dotyczące pojęcia "dobrej wiary" (pkt 9.3., 9.4. zaskarżonego wyroku) oraz konstatację, że dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Słusznie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. 3.8. Powracając do sformułowanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. 3.9. W zbiorczym uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że: - przeprowadzone przez organ odwoławczy czynności naruszały art. 127 o.p., bowiem w toku postępowania w drugiej instancji uniemożliwiono skarżącemu wykazanie przesłanek transakcji udokumentowanych fakturami VAT, w szczególności dokumentów importowych sprzedawcy, - skarżący nie mógł posiadać informacji, że M.W. odbywa karę pozbawienia wolności wobec czego nie miał podstaw, by badać sposób przemieszczania się przez niego, - niska cena towarów nie musiała wzbudzać wątpliwości odnośnie zakwestionowanych transakcji, - nieistotna jest okoliczność, że skarżący nie weryfikował do jakiego podmiotu należą pojazdy, którymi transportowany był zamówiony przez niego towar, - żądanie od M. dokumentów potwierdzających wynajmowanie pomieszczeń czy zatrudniania pracowników nie jest normą w warunkach obrotu gospodarczego, - organy i WSA w Warszawie nie potrafili przyjąć jednego, stabilnego kierunku oceny materiału dowodowego, albo świadomego udziału w oszustwie, a więc działania umyślnego i zamierzonego, albo niedochowania należytej staranności mogącego przybierać postać niedbalstwa i lekkomyślności nieakceptowalnej u roztropnego przedsiębiorcy działającego w danej branży, - zasadnicza wadliwość decyzji organu podatkowego, która została zaakceptowana przez WSA w Warszawie zasadza się przede wszystkim w oparciu rozstrzygnięcia na dwóch podstawach prawnych - istotnych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy - ograniczających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednak ocena działań Skarżącego wpisuje się co do charakteru dokonywanych transakcji w normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zastosowanie de facto obu przepisów jednocześnie stanowi naruszenie przepisów postępowania polegające na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji. Opisana formuła rozstrzygnięcia stanowi również zaprzeczenie wymogu jasności i precyzji, jakim powinno się cechować rozstrzygnięcie organu administracji, - Kolejny zarzut generalny co do oceny okoliczności kwestionowanych nabyć towarów wyraża się w jej dokonywaniu z jednej strony do z góry ustalonej tezy, a zasadniczo tez, bowiem jak wykazano powyżej nie zdecydowano z jakiego rodzaju naruszeniami mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, a ponadto ocena ta została dokonana bez uwzględnienia okoliczności występujących na dzień dostawy, lecz na dzień rozstrzygania w sprawie lub na dzień późniejszych zdarzeń względem dokonanych dostaw, (k.15 uzasadnienia skargi kasacyjnej), - ocena taka winna być dokonywana winna być dokonywana w świetle tez wyroku TSUE C-80/11. W tym zaś zakresie wskazano, że: a) dostawca Skarżącego, tj. M. Sp. z o.o. był legalnie funkcjonującym podmiotem gospodarczym. Podmiot ten został zarejestrowany w 2003 r. i pozostawał aktywny podatnikiem podatku, również w okresie, w którym dokonywane były transakcje ze Skarżącym. Z tego względu nie było konieczności weryfikacji statusu podatkowego M. Sp. z o.o., bowiem ewentualny wynik tej weryfikacji byłby pozytywny; b) Z tego względu nie było konieczności weryfikacji statusu podatkowego M. Sp. z o.o., bowiem ewentualny wynik tej weryfikacji byłby pozytywny, c) spółka M. składała deklaracje podatkowe, a jedynie nie wykazywała transakcji m.in. ze Skarżącym, jak również nie odprowadzała z tytułu tych transakcji należnego podatku, d) W 2010 r., kiedy to transakcje miały miejsce Skarżący nie dysponował jakimikolwiek narzędziami prawnymi i faktycznymi do zweryfikowania, czy spółka M. składa deklaracje i czy rozlicza z tego tytułu podatek, e) Wbrew twierdzeniom Sądu oczekiwane przez Sąd instrumenty weryfikacyjne nie stanowią jakiejkolwiek praktyki gospodarczej, w szczególności w branży obrotu tkaninami. Ponadto uwzględniając okoliczności samych transakcji, przy jednoczesnym braniu pod uwagę stanu jaki miał miejsce, w okresie w którym te transakcje były dokonywane nie było jakichkolwiek przesłanek wymagających weryfikację prawa do własności biura, zaplecza magazynowego, czy zatrudniania pracowników. Jak ustalono bowiem w sprawie, towar do Skarżącego był bezpośrednio transportowany z portów w Niemczech do magazynów Skarżącego w Polsce. M. nie musiała zatem posiadać zaplecza magazynowego, bowiem nie składowała towarów dostarczanych Skarżącemu. Nie wskazano również jakie przesłanki miałyby świadczyć o konieczności zatrudniania pracowników przez M., gdy nie składowała towarów, transportem zajmowały się wyspecjalizowane firmy transportowe, a odbioru dokonywał osobiście Skarżący (przy wykorzystaniu własnych pracowników), f) dokonana przez Sąd ocena działań skarżącego (zawarta na k. 26 wyroku) ma charakter spekulatywny, g) Skoro M.W. był prawnie skutecznie umocowanym reprezentantem spółki M., to stwierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku podważające ten status ("prezes-figurant" itp.) nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym stanie faktycznym, h) pozbawione podstaw są argumenty dywagujące na temat znajomości przez Skarżącego znajomością M.W., zarówno co do nazwiska jak również wyglądu, gdyż Skarżący dokonywał transakcji ze spółką a nie osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, i) zeznania świadków – przedstawicieli firmy K. nie przeczą współpracy z firmą M., j) bez znaczenia jest okoliczność, że M.W. przebywał w zakładzie karnym, bo skarżący ani jego pracownicy nie mieli o tym wiedzy, k) Skarżący zamawiał towar u konkretnego dostawcy, za określoną kwotę w określonych terminach. Towar ten był mu dostarczany do jego magazynów przez firmy transportowe wynajęte przed podmiot, od którego nabył towar, tj. Spółkę M.. Firmy transportowe działały na zlecenie i na rzecz spółki M., i zgodnie z dokumentacją transportową, dostarczały towar do Skarżącego. Skoro firmy transportowe nie działały na rzecz Skarżącego, zarówno przedstawiciele tych firm jak również kierowcy nie musieli znać czy nawet kojarzyć Skarżącego. Znamienne, że z kolei przedstawiciele firm transportowych i kierowcy znają lub kojarzą zleceniodawcę usług transportowych, tj. spółkę M.. Skoro zamówiony towar od spółki M. był dostarczany Skarżącemu, nie było podstaw do powzięcia wątpliwości, czy na pewno firmy te działają na rzecz spółki M., l) Skarżący doskonale wiedział od kogo nabywał towar. Jakakolwiek przesłanka nie świadczyła o tym, aby Skarżący mógłby się choćby domyślać, że towar pochodzi od innego niż spółka M. podmiotu, a ani organy podatkowe ani WSA w Warszawie, na taką okoliczność również nie wskazały. 3.10. Wskazywane przez pełn. Skarżącego okoliczności dotyczą różnych kwestii, lecz z obszernego uzasadnienia nie wynika którego z postawionych zarzutów stanowią rozwinięcie i uzasadnienie, zatem brak jest argumentacji, że ewentualne naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów miało wpływ na wynika sprawy. Domniemywać jedynie można, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że skarżący miał prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, bowiem stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie dochował w czasie badanych transakcji tzw. należytej staranności jest błędne, zaś ocena ta była wynikiem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (zarzuty od 2 do 6). 3.11. Zauważyć również należy, że pełnomocnik skarżącego nie wskazuje żadnych aktów staranności kupieckiej, których dopełnił skarżący i twierdzi, że skoro Skarżący zamawiał towar u konkretnego dostawcy, za określoną kwotę w określonych terminach, towar ten był mu dostarczany do jego magazynów przez firmy transportowe wynajęte przed podmiot, od którego nabył towar, tj. Spółkę M. to transakcji tych kwestionować nie można. 3.12. Tymczasem zgodzić należy się z WSA w Warszawie, że który dokonując całościowej oceny materiału dowodowego dokonanej w świetle art. 191 o.p. stwierdził, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Strona powinna liczyć się z możliwością, że nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że M. może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o powyższym świadczą przede wszystkim okoliczności nawiązania współpracy z " panem M.", którego skarżący nawet nie prosił o okazanie żadnych dokumentów. Słusznie organ w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na to, że skarżący nie znał podstawowych danych swojego kontrahenta, nie sprawdził czy osoba, która się do niej zgłosiła jest w rzeczywistości tą, za którą się podaje i czy ma umocowanie do reprezentowania spółki M.. Powyższe świadczy co najmniej o niedochowaniu podstawowej staranności kupieckiej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że nie było konieczności weryfikacji statusu podatkowego M. Sp. z o.o., bowiem ewentualny wynik tej weryfikacji byłby pozytywny. Kolejnymi okolicznościami świadczącymi o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej był opisany przez skarżącego przebieg transakcji i dokonywanie płatności gotówką za dostawy tej samej obcej osobie, tj Panu M., która nie kwitowała odbioru pieniędzy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na okoliczność, że Strona zamawiała towary telefonicznie lub w trakcie wizyt Pana M. w biurze Strony, nie dokonując jego wcześniejszych oględzin. Podatnik zeznał, że "Szokowały mnie tak niskie ceny towarów, lecz Pan M. wyjaśnił, że "ma ich w nadmiarze". 3.13. W świetle tych obiektywnych ustaleń całkowitą rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że "Strona powinna liczyć się z możliwością, że nabywany towar nie pochodzi z legalnego źródła lub przynajmniej, że M. może nie być jego faktycznym właścicielem (legalnym dysponentem). Te okoliczności nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe zmierzające do ustalenia, czy to M. faktycznie stoi za transakcjami sprzedaży towarów. Stronę interesowało w istocie tylko to, aby otrzymać towar po "szokująco" niskiej cenie. Obojętne już było, kto jest faktycznym sprzedawcą, kto przywozi towar (kierowcy firmy transportowej K. wożący towar - rzekomo z ramienia M. - także nie kojarzą ani Skarżącego ani jego firmy S.), z czyjego upoważnienia, kto dostarcza faktury i dostaje gotówkę. Ujawnione fakty są takie, że do Strony trafiał towar azjatyckiego pochodzenia, który był przywożony w kontenerach (rzekomo na zlecenie M.) z niemieckich portów do Strony. Z zeznań kierowców wynika, że towar nie był wożony do J., do M., która nie miała tam też żadnego zaplecza magazynowego. Stronę interesowało i zajmowało, aby towar fizycznie docierał. Natomiast strona formalna i rozliczeniowa transakcji zakupowych była jej w istocie obojętna". 3.14. Pozbawione podstaw są również zarzuty opisane w pkt 1 i 5 dotyczące naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw z art. 188 o.p. w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a. a także art. 127 o.p. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 145 § 1 p.p.s.a. jako nie mające wpływu na wynik sprawy, skoro wnioski dowodowe nie dotyczyły dochowania przez skarżącego należytej staranności zaś z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 września 2012 r.. nr UKS 0291/W5P1/42/47/11/ 74/025/2098 skierowanej do spółki M. sp. z o.o. wynikało, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowała jedynie cudzą działalność. 3.15. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. 3.16. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nieuzasadnione są dywagacje pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy oparł swe rozstrzygnięcie m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zaś ocena działań Skarżącego wpisuje się co do charakteru dokonywanych transakcji w normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., "co skutkować miało zastosowaniem de facto obu przepisów jednocześnie, co świadczyć miało o naruszeniu przepisów postępowania polegającym na wewnętrznej sprzeczności samego rozstrzygnięcia a uzasadnieniem decyzji". 3.17. Odnośnie tej kwestii wskazać bowiem należy, że z decyzji DIAS w Warszawie jak i zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że materialną podstawą pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. zaś argumentacja tych rozstrzygnięć nawiązująca do nadużycia prawa wynikała jedynie z potrzeby omówienia orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112. 3.18. Uwzględnione nie mogły być również wszystkie sformułowane w skardze zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego, gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast błędne zastosowanie lub brak zastosowania przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro zatem nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowej oceny o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, oznacza to, że nie doszło też do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 3.19. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA