I FSK 1060/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1390/19 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2019 r., nr 2401-IOD3_.4103.41.2018.22 UNP: 2401-19-148323 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1390/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał w stosunku do skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: - wystawionych na rzecz skarżącego przez K. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, - wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę U. oraz A. sp. z o.o., dokumentujących nabycie usług transportu oleju rzepakowego. Organ zakwestionował też prawidłowość czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (oleju rzepakowego) zrealizowanej przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy G. s.r.o. oraz słowackiej firmy N. s.r.o. i stwierdził, że skarżący nie miał prawa do zastosowania w przypadku tych dostaw stawki 0% podatku VAT. Zdaniem organu, okoliczności sprawy wskazują, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach typu karuzela podatkowa. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazaną na początku decyzją z dnia 19 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że operacje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego nie były zwykłymi procesami dystrybucji towarów na linii producent-ostateczny konsument, lecz miały na celu zrealizowanie nielegalnych skutków w postaci wyłudzeń podatku. Za taką tezą przemawiała przede wszystkim okoliczność, że w każdym przypadku olej rzepakowy dostarczany przez stronę do firmy czeskiej bądź słowackiej, trafił finalnie do Polski; partia towaru sprzedana w kwietniu 2013 r. do G. s.r.o. została dalej sprzedana polskiej spółce N.1 sp. z o.o., na której dalszy ślad się urywa, a olej rzepakowy sprzedany w sierpniu tego roku do N. s.r.o. trafił ostatecznie do K.1 sp. z o.o. Ponadto organ dostrzegł, że zarówno w dostawach realizowanych w kwietniu 2013 r., jak i w łańcuchu dostaw z sierpnia 2013 r., wystąpiły podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami. W pierwszym przypadku była to N.1 sp. z o.o., a w drugim H. sp. z o.o. Udział takiego podatnika w cyklu dostaw i zakupów, jak wskazał organ odwoławczy, warunkuje zrealizowanie korzyści finansowej w postaci otrzymania zwrotu podatku, który nie został na pewnym etapie odprowadzony. Ponadto podniesiono, że w obieg towaru zaangażowanych było co najmniej kilkanaście podmiotów. Taka liczba pośredników w sprzedaży nie daje się wytłumaczyć na bazie znanych mechanizmów rynkowych, gdyż dążeniem podmiotów współpracujących jest skrócenie łańcucha dostaw. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pozycja skarżącego w opisywanych transakcjach z całą pewnością wyklucza możliwość, że nie był świadomy tego, iż przeprowadzane transakcje dokonywane były w celu wyłudzenia VAT. W jego rozliczeniach znajdowały się faktury zakupowe ze stawką 23%, a zarazem, jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy korzystał ze stawki podatku 0%. W ten sposób stawał się pierwszym beneficjentem korzyści wynikających z oszukańczego procederu. Organ odwołał się do zeznań świadka Z. J., według których H. G. działając jako prezes zarządu spółki z o.o. S., zajmującej się również handlem olejem rzepakowym, sprzedawał spółce kierowanej przez świadka olej z jednoczesnym wskazaniem słowackiego odbiorcy N. s.r.o. W sumie więc prawidłowo, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikającego z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego i jego transportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, wskazując m.in., że zaskarżona decyzja została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo, a ponadto w okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym został oceniony wadliwie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji bezpodstawnie odmówił mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., uznał, że skarga nie była zasadna. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie doszło do sygnalizowanego w skardze naruszenia przepisów o właściwości miejscowej w odniesieniu do organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z utrwalonym w judykaturze poglądem, zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji - na zasadzie ciągłości właściwości. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był właściwy miejscowo w przedmiotowej sprawie, to zasadnie odwołanie od jego decyzji, zgodnie z właściwością instancyjną, rozpatrzył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W dalszej konsekwencji właściwym miejscowo do rozpatrzenia skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Następie Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty strony dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji, pismem z dnia 26 września 2018 r., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił pełnomocnika skarżącego, że z dniem 24 sierpnia 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe, gdyż zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem powyższych zobowiązań. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 października 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone, a zatem organ odwoławczy był umocowany do wydania decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, są prawidłowe. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżący wziął udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Sąd podkreślił, że prawidłowości ustaleń organów w tym zakresie nie podważa to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe), a także następował przepływ towarów, gdzie na etapie dostaw wewnątrzwspólnotowych usługi transportowe świadczyły podmioty zewnętrzne. Żaden z organów podatkowych nie kwestionował tych okoliczności. Wbrew temu, co sugeruje skarżący, organy nie pominęły dowodów, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji, natomiast dokonały odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego. Organy zasadne przyjęły, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można stwierdzić, iż skarżący z pełną świadomością brał udział w kwestionowanych transakcjach. Sąd odwołał się w tym zakresie do zeznań świadka Z. J., że skarżący jako osoba zarządzająca spółką S. wskazywał mu dalszego zagranicznego odbiorcę, co oznacza, że łańcuchy obrotu olejem rzepakowym miały zaplanowany charakter. Ponadto wskazał Sąd na powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami (np. podatnik dokonywał także transakcji ze spółką G. s.r.o., której był właścicielem do końca 2012 r.) oraz na fakt prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W. pod sygn. akt [...] postępowania karnego, które swym zakresem obejmuje działania, w których uczestniczył podatnik, jak również osoby kierujące spółką D., i w którym jedna z osób kierujących D. przyznała się do zarzucanych jej czynów związanych z fikcyjnym obrotem olejem rzepakowym. Zdaniem Sądu, elementami podważającymi dobrą wiarę skarżącego są także inne okoliczności sprawy, a w szczególności: szybki obrót towarem (sprzedaż w dniu nabycia), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji (podatnik ponosił jedynie koszt transportu), brak zaangażowania finansowego w infrastrukturę do prowadzenia działalności w niniejszym zakresie, tj. handel olejem rzepakowym. Wszystko to wskazuje, że celem działań było uzyskanie innego zysku, niż z handlu, a mianowicie ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. H. G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej - "O.p.") odsyłającego do art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że rozpatrzenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji przez organ drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, nie nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym ze względu na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA, polegające na powielaniu przez Sąd twierdzeń organu drugiej instancji co sprawia, że w istocie powstają uzasadnione wątpliwości co to tego, czy w istocie dokonano kontroli legalności zaskarżonej decyzji; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem faktycznym poprzez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącym a dostawcami towarów i nabywcami towaru w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na sprzedaży towarów, zostały dokonane, co potwierdza bezsprzecznie zgromadzony materiał dowodowy; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pomięciem istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; 10) art. 145 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w zakresie możliwości przewidywania przez skarżącego udziału transakcjach, których elementem stały się transakcje obarczone oszustwem podatkowym; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. poprzez: - rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego; - świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą skarżącego oraz zarzucanie mu braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez niego w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść skarżącego, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z nabywcą z innego państwa członkowskiego, nie działała w dobrej wierze, bo podjęte działania weryfikacyjne były niewystarczające, przez co stał się świadomym uczestnikiem transakcji, które na poszczególnych etapach transakcyjnych niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącym wiązały się z oszustwami podatkowymi; 13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił też mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z. art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dniu 19 lipca 2019 r. nie nastąpiło w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte skarżoną decyzją, które to zobowiązania przedawniły się z dniem 31 grudnia 2018 r., a tym samym naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niezastosowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania do nabyć oleju rzepakowego w miesiącu kwietniu 2013 r. u jego producenta, tj. w firmie K. sp. z o. o., udokumentowanych nw. fakturami: nr [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. na kwoty: netto 96.265,08 zł i VAT 22.140,97 zł dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości 24,680t, - nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. na kwoty: netto 291.538,95 zł i VAT 67.053,96 zł dokumentującej nabycie oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości 75,100t, w wyniku ograniczenia się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji i uznaniu, że w niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w jego ocenie skarżący nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z ww. faktur, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy G. s.r.o., w tym na podstawie faktur: - nr [...] z dnia 9 kwietnia 2013 r. na kwotę 196.078,40 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości 24,680t oraz 25,340t, - nr [...] z dnia 10 kwietnia 2013 r. na kwotę 195.706,08 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego odszlamowanego w ilości 24,740t oraz 25,020t oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania do nabyć oleju rzepakowego w miesiącu sierpniu 2013 r. u jego bezpośredniego importera z terytorium Ukrainy w firmie D. sp. z o.o., udokumentowanych nw. fakturami: - nr [...] z dnia 22 sierpnia 2013 r. na kwoty: netto 146.568,00 zł i VAT 33.710,64 zł dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zast. technicznego w ilości 47,280t, - nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. na kwoty: netto 76.942,00 zł i VAT 17.696,66 zł dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zast. technicznego - 24,820t, - nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. na kwoty: netto 75.888,00 zł i VAT 17.454,24 zł dokumentującej nabycie oleju rzepakowego 300ppm, surowy do zast. technicznego - 24,480t, w wyniku ograniczenia się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji i uznaniu, że w niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w jego ocenie skarżący nie nabył oleju rzepakowego, a tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z ww. faktur, pomimo niekwestionowania istnienia tego towaru oraz jego dalszej dostawy na rzecz firmy na rzecz firmy N. s.r.o., w tym na podstawie faktur: - nr [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r. na kwotę 76.591,20 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zast. technicznego w ilości 23,280t, - nr [...] z dnia 23 sierpnia 2013 r. na kwotę 78.960 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zast. technicznego w ilości 24,000t, - nr [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. na kwotę 81.657,80 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zast. technicznego w ilości 24,820t, - nr [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. na kwotę 80.539,20 zł dokumentującej dostawę oleju rzepakowego 300ppm surowy do zast. technicznego w ilości 24,480t, oraz prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (oleju rzepakowego) na rzecz tej firmy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie w wyniku ograniczenia się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji i uznaniu, że w niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w jego ocenie nabyte przez skarżącego usługi transportowe nie służyły czynnościom opodatkowanym, w tym na podstawie faktur wystawionych: a) w miesiącu kwietniu i sierpniu 2013 r. przez firmę U. w tym: - nr [...] z dnia 13 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 1.920,00 zł i VAT 441,60 zł dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (Cz) i dwa kursy powrotne, - nr [...] z dnia 25 sierpnia 2013 r. na kwotę netto 1.200,00 zł i VAT 276,00 zł dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – C. (SK), b) w miesiącu kwietniu 2013 r. przez firmę A. sp. z o. o., w tym: - nr [...] z dnia 24 kwietnia 2013 r. na kwotę: netto 3.344,00 zł i VAT 769,12 zł dokumentującej nabycie usługi transportowej za transport oleju rzepakowego na trasie T. (PL) – S. (Cz) - zjazd na bazę, data załadunku 8 kwietnia 2013 r., pojazd [...] oraz usługę transportową w relacji T. (PL) – S. (Cz) - zjazd na bazę, data załadunku 9 kwietnia 2013 r., pojazd [...]; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez uznanie, że organy obu instancji prawidłowo dokonały jego zastosowania i określiły za miesiące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2013 r. oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tj. za czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i sierpień 2013 r. w wysokościach innych niż wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7 za te miesiące w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2023 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonego do tego pisma odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w M. II Wydział Karny z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt [...], na okoliczność potwierdzenia przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do sierpnia 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Skarżący podnosi, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w dniu 8 grudnia 2018 r.) posiadał miejsce zamieszkania w Republice Czeskiej, a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji powinien rozpatrzyć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nie zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Stanowisko strony nie jest zasadne. Trzeba zwłaszcza odnotować, że skarżący nie postawił zarzutów naruszenia prawa, w postaci wszystkich przepisów, które były przedmiotem analizy w zaskarżonym wyroku i w oparciu o które wywiódł Sąd pierwszej instancji, że właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. był – w okolicznościach sprawy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Mowa tu o art. 18b § 1 O.p. statuującym zasadę niezmienności właściwości. Zgodnie z jego treścią, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zamianę właściwości. Niewątpliwie unormowanie to ma charakter szczególny względem normy z art. 17 § 1 O.p., a zatem chcąc zakwestionować pogląd Sądu w zaskarżonym wyroku, strona winna obok zarzutu naruszenia art. 17 § 1 O.p., wskazać również jako naruszony art. 18b § 1 O.p., czego wszakże nie uczyniła. Niezależnie od powyższego słusznie Sąd pierwszej instancji dla wzmocnienia swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego (zapadłe na tle art. 18b § 1 O.p.), z którego wynika, że zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1319/12). Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej zarzutu tego strona nie uzasadniła, natomiast argumentację w tym zakresie przedstawiła w piśmie procesowym z dnia 12 maja 2023 r., wskazując na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do powyższego trzeba przypomnieć, że w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wówczas, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów tego postępowania i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego, mającego na celu niedoprowadzenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Równocześnie jednak podkreślono w uchwale, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. W świetle powyższego, formułując zarzut pod adresem organu podatkowego oraz Sądu kotrolującego zaskarżoną decyzję, strona powinna umieć wykazać, że zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na to, że jedynym powodem, dla którego wszczęto postępowanie karne skarbowe, było niedopuszczenie do przedawniania zobowiązań podatkowych. Tymczasem skarżący takiej argumentacji nie zaprezentował. Strona wskazała bowiem tylko, że do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na krótko przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia (w dniu 28 września 2018 r.), podczas gdy sama ta tylko okoliczność nie może świadczyć o instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1650/21). Równocześnie skarżący przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego w M. II Wydział Karny z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. akt [...]) w przedmiocie umorzenia postępowania karnego wobec H. G., podejrzanego o popełnienie wymienionych tam przestępstw skarbowych, związanych z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych, co wskazuje, że organ postępowania przygotowawczego nie ograniczył się do samego wszczęcia postępowania, lecz podejmował czynności i zgromadził dowody, które dawały podstawę do wniesienia aktu oskarżenia, przez co niewątpliwie zmierzał do określenia odpowiedzialności karnej skarżącego. Podjęcie decyzji przez Sąd karny o umorzeniu postępowania, żadną miarą nie dowodzi instrumentalizacji samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Także argumentacja nawiązująca do zajętego przez Sąd karny stanowiska odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami co do popełnienie przestępstwa, wynikającymi z wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. A contrario nie jest związany ustaleniami wynikającymi z innego rodzaju orzeczeń sądu karnego. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że organ podatkowy w oparciu o dowody uznał, iż zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, wskazując na wydane postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz potwierdzenie doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., czego skarżący nie kwestionuje, a które to zdarzenia miały miejsce przed upływem nominalnego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Sąd karny nie poczynił odmiennych w tym zakresie ustaleń, ale za istotną dla wyniku sprawy karnej skarbowej uznał okoliczność, że doradca podatkowy nie był umocowany do działania w imieniu strony w tejże sprawie karnej skarbowej (z uzasadnienia postanowienia Sądu karnego – "w niniejszej sprawie"). Ocena ta, eksponująca znaczenie braku umocowania doradcy podatkowego w sprawie karnej, wyrażona zatem została w ramach wykładni prawa i w żadnym aspekcie nie mogła ingerować w ustalenia postępowania podatkowego. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, w ramach których strona kwestionuje prawidłowość ustaleń oraz ocen w zakresie udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego. Według organu podatkowego, którego ustalenia zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, skarżący był uczestnikiem procederu o charakterze zorganizowanym, w ramach którego przeprowadzane transakcje miały charakter sztuczny, a ich celem było uskutecznienie oszustwa podatkowego, nie zaś realizacja celów gospodarczych typowych dla obrotu w tym zakresie (karuzela podatkowa). To w tym sensie transakcje miały fikcyjny charakter i jedynie pozorowały rzeczywisty obrót gospodarczy. Z treści zaskarżonego wyroku – wbrew argumentacji skarżącego – nie wynikają sprzeczności w zakresie oceny co do faktycznego występowania towaru. Twierdzenie o pozorności transakcji, czy ich fikcyjnym wręcz charakterze związane było bowiem z tym, że towar w transakcjach przeprowadzanych w ramach ustalonych łańcuchów stanowił jedynie nośnik VAT, nie służył natomiast zaspokojeniu celów gospodarczych. Z poczynionych w sprawie podatkowej ustaleń dotyczących obrotu olejem rzepakowym wynikało, że towar dostarczany przez skarżącego do czeskiego podmiotu G. s.r.o. oraz słowackiej firmy N. s.r.o., był zbywany na rzecz polskich podmiotów i z powrotem wwożony do kraju, aby stać się przedmiotem transakcji z udziałem znikającego podatnika (H. oraz ewentualnie dalsze nieustalone podmioty uczestniczące na etapach poprzedzających udział D.1 sp. z o.o., a także N.1 sp. z o.o. w organizacji). Nie ulega wątpliwości, że obrót (karuzelowy) olejem rzepakowym był z góry zorganizowany, albowiem towar trafiając do podmiotu zagranicznego (G. s.r.o., N. s.r.o.), tego samego dnia był odsprzedawany do podmiotów krajowych i z powrotem wwożony do Polski. Warto odnotować także, że na fakturach wystawionych przez słowacką spółkę N. s.r.o. na rzecz H. sp. z o.o. umieszczono adnotację wskazującą finalnego odbiorcę – K. T., a zatem pomimo wiedzy o właściwym odbiorcy, towar fakturowany był na pośrednika i dalej odsprzedawany, zanim trafił do spółki K.1. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył również, że o celowym, sztucznym ukształtowaniu obrotu olejem rzepakowym świadczyło dokonanie transakcji pomiędzy małżonkami (E.) za pośrednictwem podmiotu trzeciego (T.). Zatem nie było gołosłowne twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o celowym i skoordynowanym układzie transakcji (karuzeli podatkowej). Udział w transakcjach karuzelowych (nota bene mających za przedmiot różne towary, a nie tylko olej rzepakowy) potwierdził w zeznaniach składanych w sprawie karnej A. P. (dyrektor zarządzający w D.). Ustalony w sprawie schemat transakcji odpowiada charakterystyce karuzeli podatkowej omówionej w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji trafnie w tym zakresie odwołał się do wyroku NSA z dnia z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 257/17, wskazując na charakterystyczne cechy rzeczonego obrotu, więc nie ma potrzeby przytaczania ich wszystkich w tym miejscu. Trzeba natomiast wyeksponować nakierowanie na zrealizowanie oszustwa w postaci odliczenia podatku (zwrotu podatku), jaki nie został zapłacony przez tzw. "znikającego podatnika", wydłużanie łańcuchów transakcji, szybkość obrotu, znaczne rozmiary transkacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach trafnie uznał, że strona nie może powoływać się na dochowanie dobrej wiary. Przede wszystkim przesądzają o tym zeznania Z. J. repezentującego S.1 sp. z o.o. który zeznał, że skarżący jako prezes zarządu S. - dostawcy oleju rzepakowego do S.1 wskazywał dalszego odbiorcę w postaci N. s.r.o., a więc nabywcy wewnątrzwspólnotowego występującego w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że zeznania te nie odnosiły się bezpośrednio do przedmiotowych transakcji pozostawała bez znaczenia, albowiem zeznania dotyczyły działań i stanu wiedzy tej samej osoby (skarżącego). Słusznie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na dodatkową, zasadną argumentację organu podatkowego, że wszyscy kontrahenci spółki S., jak i ona sama dokonywali dostaw na rzecz N. s.r.o., a przy tym H. G. nie potrafił kwestii tej racjonalnie wyjaśnić. Sąd zwrócił też uwagę na powiązania osobowe pomiędzy skarżącym, G. s.r.o., w której był właścicielem do końca 2012 r., zaś jej pracownicy byli osobami zarządzającymi w S. oraz czeskiej spółce S.2 s.r.o. Należy również przypomnieć, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż podejmując się obrotu olejem rzepakowym, skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza sprzętowego, bazy magazynowej, nie posiadał urządzeń do załadunku i rozładunku oleju, nie ponosił – poza kosztami transportu – żadnych innych wydatków związanych z handlem olejem rzepakowym. Zatem skarżący przystąpił do obrotu olejem rzepakowym w ramach schematu nie wymagającego zaplecza technicznego, reklamy, dokonywania wyboru pomiędzy ofertami. Uwzględnienie wszystkich powyższych okoliczności łącznie uzasadniało ocenę odnośnie świadomego udziału strony w obrocie karuzelowym. Strona zarzuca, że transakcje, w jakich bezpośrednio brała udział, miały realny charakter (olej rzepakowy faktycznie istniał), zaś towar kupowała od producenta bądź importera. Należy wobec tego przypomnieć, że w sytuacji udziału podmiotu w oszustwie podatkowym kwestia etapu, na którym dochodzi do zmaterializowania oszustwa nie ma istotnego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19), że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług. W świetle powyższego podkreślane w skardze kasacyjnej okoliczności, jak faktyczne istnienie towaru, czy rzeczywiste dokonywanie zapłaty, bądź też ewidencjonowanie, same przez się, nie mogą świadczyć o tym, że skarżący nie brał świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Trzeba odnotować, że przywołane powyżej ustalenia poczynione zostały na podstawie obszernego materiału dowodowego, który miał kompletny charakter. Zasadnicze zastrzeżenia strony w tym zakresie dotyczą braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność realnego charakteru transakcji i dostaw, co strona utożsamia z występowaniem towaru, o którym mowa w treści faktur i który był przemieszczany pomiędzy firmami. Jednakże jak to powyżej już zaznaczono, w sprawie podatkowej nie kwestionowano faktycznego występowania towaru, lecz uznano, że transakcje do przeprowadzenia których towar posłużył, miały na celu zrealizowanie oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej z udziałem znikającego podatnika oraz innych podmiotów pełniących rolę buforów i brokerów, a w tym skarżącego. Zatem nie mogły stanowić naruszenia prawa zaniechania dowodowe, na które wskazuje strona w skardze kasacyjnej. Podnieść bowiem trzeba, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 1122/19). Ponadto wskazanie pośród zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. nie znalazło podparcia w uzasadnieniu tego zarzutu, albowiem nie wykazano, że nieprzeprowadzenie określonego wnioskowanego przez stronę dowodu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sumie więc zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań był obszerny, wyczerpujący i kompletny, a wyprowadzona z tego materiału ocena mieściła się w ramach wytyczonych przez art. 191 O.p. Z powyższego wynika, że skarżący nie podważył poprzez sformułowane zarzuty ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim zaś przypadku Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami przyjętymi w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej. W kontekście powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), gdzie Trybunał przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powyższego stanowiska orzeczniczego oraz przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bez naruszenia prawa organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego i jego transportu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także zasadnie uznały brak znamion wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z orzecznictwa zapadłego na tle stosowania tego przepisu wynika, że skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. zależy od wykazania, że sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 135/21), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie rzeczonego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawiera innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej, podczas gdy zaskarżony wyrok takiej kontroli się poddawał. Powyżej już wyjaśniono, że stwierdzenia w wyroku wskazujące na pozorność transkacji, czy też ich fikcyjny charakter, przy uwzględnieniu całości wypowiedzi Sądu, nawiązywały do transakcji ukierunkowanych na popełnienie oszustwa, nie zaś realizację celu gospodarczego, jak to ma miejsce w typowym obrocie. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zawrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Mariusz Golecki Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA