I FSK 1058/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 579/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r., nr 0401-IER.7010.6.2018 w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. i styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 579/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Gmina, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. i styczeń 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. Spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy kwestii biegu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Na materię polskiego prawa podatkowego (ogólnego i szczególnego) nakłada się w nim zaś kwestia przestrzegania zasady proporcjonalności, wynikającej z pierwotnego prawa Unii Europejskiej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W latach 2010 – 2012 Gmina budowała infrastrukturę wodno - kanalizacyjną. Z kolei w latach 2014 – 2016 złożono korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na przedział czasu od roku 2010 do roku 2012. W dokumentach tych Strona wykazała nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Nie jest przy tym sporne to, że doszło do przekazania Podatnikowi wskazanych kwot. Brak zgodności pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy natomiast punkt czasu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Według Gminy miało ono miejsce w okresie od 5 marca 2015 r. (pierwszy zwrot) – 3 marca 2017 r. (ostatni zwrot). Administracja podatkowa w swoich wypowiedziach zakwestionowała natomiast prawdziwość tych dat dziennych i wskazała, że przekazanie Skarżącemu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nastąpiło w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. Kolejnym istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie, determinującym spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego jest złożenie przez Gminę kolejnych korekt deklaracji podatkowych za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (miało ono miejsce 22 grudnia 2017 r.) Dokonując korekty deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r. Strona zmniejszyła kwotę uprzednio odliczonego naliczonego podatku od towarów i usług. Wspomniane korekty były konieczne, ponieważ wyszło na jaw, że od 1 lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. Gmina nieodpłatnie udostępniała wybudowaną infrastrukturę swojej spółce komunalnej (spółce kapitałowej). To skutkowało zaś zmianą przeznaczenia środków trwałych i koniecznością korekty deklaracji podatkowych, jako że infrastruktura, w związku z którą dokonywano odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, przez pewien czas była wykorzystywana do wykonywania czynności, co do których nie przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług (byłą to korekta wieloletnia, przeprowadzona na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). W następstwie wspomnianej korekty, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwany nalej Organem I instancji lub NUS) część zwrotu podatku oraz część nadpłaty zaliczył na poczet zaległości podatkowej Gminy w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (na należność główną oraz na odsetki za zwłokę), a także na zaległość podatkową w tej samej daninie publicznej za styczeń 2014 r. (także na należność główną oraz na odsetki za zwłokę). Na tym właśnie tle powstał spór pomiędzy Stroną a Organem I instancji, a następnie pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Jak już wcześniej wskazano, dotyczył on materii odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Gmina stanęła bowiem na stanowisku, że nie doszło do powstania tych ubocznych należności związanych z istnieniem zaległości podatkowych za styczeń 2014 r. oraz za luty 2013 r. W tym czasie NUS dysponował bowiem środkami finansowymi, należnymi państwu z tytułu podatku od towarów i usług, ciążącego na Gminie. Stało się zaś tak, ponieważ według swojego twierdzenia, na skutek pierwotnych korekt deklaracji podatkowych, wspomniany podmiot otrzymał zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe przypadające na przedział czasu od 2010 do 2012 r. w okresie od 5 marca 2015 r. (pierwszy zwrot) – 3 marca 2017 r. (ostatni zwrot). Tym samym, w styczniu 2014 r. oraz w lutym 2013 r. podmiot uprawniony z tytułu podatku ponad wszelką wątpliwość władał kwotami podatku od towarów, a skoro tak, to nie może (po drugiej korekcie deklaracji podatkowych, dokonanej 22 grudnia 2017 r.) domagać się odsetek za zwłokę od tych wartości. Zażalenie Gminy na postanowienie Organu I instancji o zaliczeniu zwrotu podatku nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Podatnika, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym stanie rzeczy, na skutek wniesionej skargi sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ten zaś, jak wiadomo, uchylił ostateczne postanowienie Organu odwoławczego. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał się na przepisy ogólnego prawa podatkowego, w szczególności na art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.). Wynika z nich, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał ze zwrotem podatku otrzymanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Tym samym, odsetki za zwłokę są konsekwencją rzeczywistego uzyskania przez podatnika korzyści z tytułu nieuiszczonego w terminie podatku, mającego miejsce kosztem państwa. W tym kontekście normatywnym podkreślono, że Podatnik w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 dokonał rozliczenia podatku należnego i naliczonego za konkretny okres rozliczeniowy, a z akt sprawy nie wynika, aby organ zakwestionował wówczas wartości wykazane przez podmiot obowiązany z tytułu podatku oraz aby z w związku z tą deklaracją powstała zaległość podatkowa. Dopiero złożone przez Gminę korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe skutkowały zaś zwrotem podatku na jej rzecz, mającym miejsce w dniach 5 marca 2015 r. do 3 marca 2017 r. W tej sytuacji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro beneficjentem zwrotu podatku Strona stała się dopiero z momentem złożenia korekt deklaracji, a faktyczny jego zwrot nastąpił w dniu 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r., to te daty – w kontekście art. 52 § 1 pkt 2 i art. 53 § 5 pkt 1 O.p. wyznaczają powstanie zaległości podatkowej oraz moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w okresach od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku, do dnia otrzymania jego kwot, tj. 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r. Gmina ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. Wobec tego należało przyjąć, że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 5 marca 2015 r. i od 3 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku i z uwzględnieniem tego założenia dokonać jej rozliczenia, z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Wynika z niej, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy regulujące sposób i zasady naliczania odsetek za zwłokę mają służyć ochronie interesów państwa, które nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych i zawinionych działań podatników. W tym kontekście zaakcentowano, że wykładnia i stosowanie przepisów prawa podatkowego nie może zmierzać do osiągania przez państwo nieuzasadnionych korzyści, spowodowanych wyłącznie przyczynami formalnymi i uzasadnionych celem fiskalnym. W procesie stosowania prawa należy natomiast uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. To zaś skłoniło Sąd I instancji do powołana się na zasadę sprawiedliwości społecznej, wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W jego ocenie zostałaby ona naruszona, w sytuacji zobowiązania podatnika do zapłaty odsetek za zwłokę, mimo braku jakiegokolwiek uszczerbku finansowego poniesionego przez państwo. Biorąc pod uwagę te uwagi wskazano, że wspomniany podmiot dłużej dysponował pierwotnie nieodliczoną kwotą naliczonego podatku od towarów i usług (do jej zwrotu w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) niż wynosiła zwłoka Strony, będąca efektem części zwrotu podatku, nienależnie otrzymanej 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., a ujawnionej w korekcie deklaracji, złożonej 22 grudnia 2017 r. Jak przy tym podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjęty przez organy podatkowe sposób stosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę, powoduje zachwianie symetrii między interesami państwa i podatnika, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności. Wspomniane pryncypium jest "granicą dozwolonego działania organów władzy", ponieważ wyprowadza się z niej zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki. W tym kontekście Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także na judykaturę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności na wyrok z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 914/10. Wywiedziono w nim, że zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika negatywnymi skutkami finansowymi w kwocie odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie poniósł negatywnych skutków jej działania w takim wymiarze. Biorąc to pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że w realiach analizowanej przez niego sprawy należało honorować zasadę proporcjonalności. Pozostanie ona zaś nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i Skarżącego, tak, by żaden z tych podmiotów nie uzyskał nienależnych korzyści. Taka sytuacja zaistniałaby natomiast w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała "dłużnikiem" Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, naliczenie odsetek za zwłokę za okres, w którym Gmina nie otrzymała zwrotu podatku i nim nie dysponowała, można postrzegać również jako naruszające art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tylko bowiem prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z tym pryncypium. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można natomiast rozumieć jako abstrakcyjnego postulatu wobec organów podatkowych. Jest ona bowiem normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar (w tym zakresie powołano się na wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 764/11). Z kolei, formułując wskazania co do dalszego postępowania nakazano organowi przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu, tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Z uwzględnieniem tego założenia organ powinien dokonać rozliczenia wskazanej kwoty z zastosowaniem reguły określonej w art. 55 § 2 O.p. oraz zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Według wskazania Sądu I instancji, organ powinien mieć również na uwadze, że stosownie do art. 56 § 1a O.p., w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1 tego przepisu. W skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wystąpił o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Organ II instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów - trzech zestawień zwrotów podatku od towarów i usług za okresy 2010-2012 r. dokonanych na rzecz Gminy, na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W oparciu o art. 176 § 2 tej samej ustawy zrzekł on się natomiast rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez ustalenie, że Gmina otrzymała zwroty podatku w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Tymczasem w aktach sprawy nie ma informacji lub dowodu, żeby jakiekolwiek zwroty były dokonywane na rzecz Skarżącego w tych datach. Z tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyprowadził zaś wniosek, że Sąd I instancji musiał orzec na innej podstawie niż akta sprawy, czego skutkiem było zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wytycznych dla organu, które są ze sobą sprzeczne, co uniemożliwia ich wykonanie bez pominięcia części uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się we wskazaniu w nim w sposób niejasny i sprzeczny ze stanem faktycznym, iż odsetki za zwłokę były należne od Gminy "od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od dnia 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku" podczas gdy: • we wskazanych datach (3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) nie były dokonywane żadne zwroty podatku na rzecz Gminy, • w okresie od marca 2015 r. do marca 2017 r. były dokonywane więcej niż dwa zwroty podatku (w sumie sześć). Dotyczyły one poszczególnych okresów w latach 2010 - 2012, do których w uzasadnieniu w ogóle się nie odniesiono, zaś Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wskazane w uzasadnieniu wyroku daty (3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r.) mogły wpływać na wysokość odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: luty 2013 r. oraz styczeń 2014 r., na poczet których został zaliczony zwrot i nadpłata podatku za październik 2013 r. To zaś skutkuje niemożnością poznania toku rozumowania Sądu i uniemożliwia prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się: • sformułowaniem wytycznych dla organów, które są ze sobą sprzeczne, a zatem próba ich wykonania w każdym przypadku skutkuje naruszeniem przez organ zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a., ponieważ daty dzienne wskazane w uzasadnieniu Sądu nie odpowiadają przypisywanym im zdarzeniom (zwrotom podatku). Tym samym organ, aby móc wydać nowe postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, musiałby albo zignorować wytyczne Sądu w zakresie dat dziennych, albo wytyczne w zakresie zdarzeń, od których liczone mają być odsetki, • sformułowaniem wytycznych dla organów, które są niejasne co do tego, czy daty początkowe liczenia odsetek wskazane w uzasadnieniu Sądu (obydwie) dotyczą tylko odsetek od zaległości za okres stycznia 2014 r, czy daty te dotyczą odpowiednio odsetek za zaległości od lutego 2013 r. i stycznia 2014 r. To zaś skutkuje tym, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ administracji może wydać postanowienie nieprawidłowej treści. W odpowiedzi na wskazane zarzuty i argumentację, Gmina podtrzymała swoje dotychczasowe zapatrywanie oraz podkreśliła słuszność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, wniosła ona o: 1) oddalenie w całości Skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Doszło do tego przede wszystkim w wyniku dokonania w postępowaniu sądowoadministracyjnym własnych ustaleń faktycznych, niemających pokrycia w aktach sprawy. Skutkowały one przyjęciem, że Strona otrzymała zwrot podatku w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Następnie zaś ta konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miała swoją konsekwencję we wskazaniach co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku zarówno oddalającego skargę, jak i ją uwzględniającego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zd. 2 P.p.s.a.). Z kolei w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszeniem obowiązku określonego we wskazanym przepisie jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które skutkuje przedstawieniem przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób abstrahujący od materiału dowodowego utrwalonego w dokumentacji postępowania podatkowego i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza bowiem, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1284/16). Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi więc m.in. wówczas, gdy Sąd opiera wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16). Jak łatwo zauważyć, taka właśnie sytuacja zaistniała w analizowanej sprawie. Doszło do tego, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując daty zwrotu podatku Stronie przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia stan faktyczny niewynikający z akt postępowania podatkowego. W realiach sprawy, spór przed Sądem I instancji dotyczył określenia momentu z jakim należało liczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu w kontekście zaistniałego stanu faktycznego problematyki biegu odsetek za zwłoką od zaległości podatkowych stwierdził natomiast że odsetki za zwłokę są należne od dnia otrzymania zwrotu podatku przez Gminę, tj. odpowiednio od 5 marca 2015 r. i od 3 marca 2017 r., do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Jednocześnie, w ocenie Sądu I instancji, Skarb Państwa do momentu złożenia korekt deklaracji i wykazania przez Stronę podatku naliczonego, co nastąpiło dopiero w dniu 22 grudnia 2017 r., "w pewnym sensie, do dnia zwrotu dysponował równowartością tej kwoty i to przez okres dłuższy, aniżeli zwłoka skarżącej wynikająca z nienależnie otrzymanej w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. części zwrotu podatku". W konsekwencji, Sąd I instancji wskazał Organowi odwoławczemu, aby ten rozliczając wpłaty i dokonując rozliczenia Strony przyjął, że w ustalonym stanie faktycznym, na dzień dokonania wpłaty, odsetki za zwłokę były należne od dnia otrzymania zwrotu tj. odpowiednio od 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia, należało się zgodzić ze wskazaniem zawartym w skardze kasacyjnej, tzn. ze sformułowaną tam tezą, że w aktach sprawy, w tym w zaskarżonym postanowieniu, nie ma jakiejkolwiek informacji o tym, iż w dniach 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r. Gmina otrzymała zwroty podatku. Tym samym, oparcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na takim ustaleniu wskazania co do dalszego postępowania wykraczało poza ramy sprawy. Dodatkowo skutkowało to wadliwością uzasadnienia (por. art. 141 § 4 P.p.s.a.). Organ, którego akt administracyjny został uchylony w zaskarżonym wyroku otrzymał bowiem wskazania nie tylko bazujące na okolicznościach w rzeczywistości niemających miejsca, ale również niewyjaśniające, z jakich względów przyjęte przez Sąd daty były miarodajne dla odsetek liczonych od zaległości podatkowych Z przedstawionego powodu należało uchylić wyrok Sądu I instancji jako naruszający art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, a przeprowadził kontrolę postanowienia Organu II instancji z poszanowaniem art. 133 § 1 P.p.s.a., odmienne byłyby jego wskazania co do dalszego postępowania. Należy przy tym zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało wskazane przepisy, ponieważ Sąd I instancji: 1) ostatecznie przyjął jako daty zwrotu podatku Gminie 3 marca 2015 r. i 5 marca 2017 r., a jednocześnie wcześniej, w swoim uzasadnieniu odwoływał się do innych punktów czasu, w których powinno nastąpić to zdarzenie, tj. do 5 marca 2015 r. i 3 marca 2017 r.; 2) posługiwał się wyrażeniami niedookreślonymi: "poszczególne okresy rozliczeniowe", czy "w ww. okresach", co biorąc pod uwagę specyfikę analizowanej sprawy prowadziło do niejednoznacznych wniosków. Zagadnieniem spornym była bowiem kwestia korekty deklaracji VAT-7, dokonywanej w ramach tzw. korekty wieloletniej, a dotyczącej różnych okresów rozliczeniowych oraz materia właściwego obliczania odsetek od ujawnionych zaległości podatkowych; 3) wskazując, że "na dzień dokonania wpłaty", czy posługując się sformułowaniem "rozliczając wpłaty" nie wyjaśnił, jaką wpłatę albo jakie wpłaty ma na myśli. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji. Czyniąc to i dokonując oceny prawnej, jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia uczyni on wyłącznie dane i informacje wynikające z akt. Wnikliwa i kompleksowa kontrola aktu administracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów danej sprawy, wolnym od niejednoznacznych twierdzeń. Z wszystkich tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk