I FSK 1056/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 399/18 w sprawie ze skargi H. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 399/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H. S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego wskazała, że jest spółką prowadząca działalność deweloperską i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podała, że ma w planach realizację inwestycji polegającej na budowie zespołu 3 budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i miejscami postojowymi naziemnymi (dalej inwestycja). Teren, na którym realizowana będzie ta inwestycja, objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z nim przeznaczony jest pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), każdy z budynków wchodzących w skład inwestycji będzie klasyfikowany w Sekcji 1. Budynki, Dziale 11 Budynki mieszkalne, Grupie 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe Klasie 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Ponadto wszystkie z lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach będą miały powierzchnię użytkową nieprzekraczająca 150 m². Ponadto skarżąca spółka wskazała, że wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę dla inwestycji. 2.2. Skarżąca spółka podała, że planuje zawrzeć umowę ze spółką będącą inwestorem (dalej inwestor), na mocy której zobowiąże się do sprzedaży na jego rzecz inwestycji w częściowym stopniu wykonania wraz z gruntem, na którym jest ona posadowiona. Podkreśliła, że wraz z inwestorem planują, że do momentu sprzedaży wykona: wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnacje podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem i na takim etapie sprzeda inwestycję na rzecz inwestora. Następnie inwestor będzie kontynuował budowę Inwestycji i zaangażuje skarżącą spółkę jako generalnego wykonawcę. Po sprzedaży inwestycji, prace budowlane będą kontynuowane zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym. 2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie: "Czy sprzedaż inwestycji będzie opodatkowana obniżoną stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. 8% stawką VAT". 2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że sprzedaż inwestycji będzie opodatkowana, stosowanie do treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT 8%, stawką VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. 2.6. W uzasadnieniu powyższej interpretacji, odwołując się do definicji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) oraz w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz.1202) organ interpretacyjny przyjął, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynki, na etapie budowy, na którym planowana jest ich sprzedaż, nie będą wypełniały definicji budynku, budowli lub ich części w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a ich sprzedaż nie będzie stanowiła dostawy budynku w określonym stopniu zaawansowania opodatkowanej stawką 8 % VAT lecz dostawę gruntu niezabudowanego, dla którego przewidziana jest stawka 23 % VAT. 2.7. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął, że kluczowe do rozpoznania sprawy jest stanowisko zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 889/11 oraz I FSK 793/11 oraz w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z 19 kwietnia 1999 r. nr [...], z którego wynika, że "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)". 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. To – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – powoduje, że będzie podlegała opodatkowaniu stawką 8% VAT, w zakresie obiektów zaliczonych do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, niezależnie od tego że na moment sprzedaży inwestycja ta nie będzie w pełni zakończona. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 i 12a w związku z art. 2 pkt 12 oraz art. 29a ust. 8 i art. 7 ust. 1 a także art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, skarżąca spółka dokona dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna skutkować wnioskami przeciwnymi, nie pozwalającymi na skorzystanie przez skarżąca spółkę z preferencyjnej stawki VAT 8 %, albowiem przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlana, która dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej stanowi niezabudowany teren budowlany w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w konsekwencji dostawa tych terenów powinna zostać opodatkowana według stawki 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest przypomnienie, że zarówno organ interpretacyjny rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jak i sąd administracyjny oceniający zgodność z prawem wydanej interpretacji indywidualnej są związane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (art. 14c § 1 i 2 (Ordynacji podatkowej). Przypomnienie powyższe jest w realiach rozpoznawanej sprawy o tyle istotne, że skarżąca spółka, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wyraźnie zaznaczyła, że do momentu sprzedaży inwestycji wykona wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnacje podziemną (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, strop nad parterem. Inwestor, któremu zostanie sprzedana inwestycja, będzie kontynuował budowę zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym. 4.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że z uwagi na stopień zaawansowania inwestycji w momencie jej sprzedaży oraz wyrażony przez skarżącą spółkę i inwestora zamiar kontynuowania inwestycji, nie oddawało sensu gospodarczego tej transakcji prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt niezabudowany. Dodać w tym miejscu należy, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego, który był przedmiotem oceny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1235/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia. nsa.gov.pl – dalej CBOSA). W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ponieważ określony na moment dostawy etap budowy obejmował fundament oraz bliżej nieokreśloną część prac murowych, trudno było zaakceptować zapatrywanie, że odmienne opodatkowanie gruntu przeznaczonego pod zabudowę budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym uzasadnia już samo tylko rozpoczęcie budowy. Tymczasem, w stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie, istniejący w dacie planowanej dostawy stan zaawansowania prac budowlany był już w istotny stopniu "określony". Nie był to grunt i tylko fundament, lecz wyraźnie określony stan budowy. 4.4. Stan prawny w rozpoznawanej sprawie nie budził wątpliwości. Na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 tej ustawy, stawkę podatku od towarów i usług 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przepis ten jest powtórzeniem postanowień załącznika III pkt 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), który zawiera wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98 tej dyrektywy. Wykazem tym objęte są "dostawa i budowa budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, zgodnie z definicją państw członkowskich; remont i przebudowa, w tym rozbiórka i rekonstrukcja, oraz naprawy budynków mieszkalnych i prywatnych budynków mieszkalnych; wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe". Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że stawkę obniżoną stosuje się nie tylko do dostawy ale także do "budowy" obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 4.5. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na potrzeby ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Definicję "budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym" zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Są to w rozumieniu tej ustawy "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 (pkt 1), lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (pkt 2). W takim przypadku, jak stanowi art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. 4.6. Nie budziło w rozpoznawanej sprawie wątpliwości to, że preferencja podatkowa, o której mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT – jak już odnotowano – obejmuje dostawę oraz budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z objaśnieniami, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynkami – w rozumieniu PKOB – są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Przez "budynki mieszkalne" należy natomiast rozumieć "obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. 4.7. Odnotować w tym miejscu można, że PKOB stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Jednakże zarówno PKOB jak i ustawa o VAT nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod użytym w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT pojęciem "części obiektu budownictwa mieszkaniowego". Należy jednak mieć na uwadze to, że czynnościami, które podlegają obniżonej stawce są nie tylko dostawa ale także budowa obiektu budownictwa mieszkaniowego. Czynności te – w tym budowa – mogą mieć za przedmiot zarówno obiekt budowlany będący produktem finalnym działalności budowlanej, jak i jego część "w budowie". W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na stan zaawansowania robót budowlanych, wyodrębnione fizycznie "fundamenty, kondygnacja podziemna (poziom -1), strop nad kondygnacją podziemną (stan 0), ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru oraz strop nad parterem", mogą być – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – kwalifikowane jako część obiektu budownictwa mieszkaniowego, stanowiąca wraz z gruntem przedmiot dostawy opodatkowanej obniżoną stawką ustawy o VAT. W każdym jednak razie stan taki nie daje podstaw do przyjęcia prezentowanej w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny oceny, że mamy do czynienia tylko ze sprzedażą gruntu z pominięciem wybudowanych już części budynku. 4.8. Istotne znaczenie dla wyniku sprawy ma także art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Kwestią fundamentalną staje się zatem odpowiedź na pytanie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji przedmiot dostawy można podzielić na dwie odrębne grupy: dostawę obiektu budowlanego w budowie oraz dostawę gruntu i wobec tego czy można zastosować różne stawki VAT: odrębną (obniżoną) dla obiektu budowlanego w budowie oraz odrębną (podstawową) dla gruntu. W tym zakresie strony prezentowały jednolite stanowisko. Zarówno skarżąca spółka jak i organ interpretacyjny przyjmowały, że przedmiot dostawy będzie jeden. Skarżąca spółka kwalifikowała ten przedmiot jako dostawę obiektu budowlanego lub jego części zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z gruntem, do której należy stosować stawkę przewidzianą w art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny także kwalifikował opisaną dostawę jako jedną czynność, polegającą jednak na sprzedaży gruntu niezabudowanego, do której należy stosować stawkę podatku przewidzianą w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Odnotować jednak należy, że kwalifikując w ten sposób przedmiot dostawy, organ interpretacyjny pomijał stan zaawansowania budowy jak i to, że przewidzianą w ustawie o VAT stawkę obniżoną stosuje się także do "budowy" obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 4.9. Pomocny przy ocenie problematyki będącej przedmiotem rozpoznawanej sprawy może być przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lipca 2012 r., C-326/11, opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz LEX nr 1169813. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał zwrócił uwagę na to, że rozważając problematykę opodatkowania dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, należy nieć na uwadze zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem od wartości dodanej. Zamiar ten powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek. Wśród tych elementów znajdują się: stan zaawansowania robót w zakresie przebudowy zrealizowanych przez sprzedającego w dacie dostawy nieruchomości dacie (pkt 33 i 34 uzasadnienia wyroku). Ponadto Trybunał podkreślił, że w podanych wyżej ramach w danym wypadku do właściwych sądów krajowych należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 35 uzasadnienia wyrok). 4.10. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok dotyczył dostawy nieruchomości, na którą składał się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek oraz przewidzianego w art. 13 część B lit. g w związku z art. 4 ust. 3 lit. a szóstej dyrektywy zwolnienia z podatku VAT, to jednak przedstawiona w nim wykładnia może okazać się pomocna przy ocenie stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na przedstawiony we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji zamiar stron kontynuowania inwestycji po jej dostawie oraz stan zaawansowania robót budowlanych w dacie dostawy. Trafnie przyjął, że będzie to dostawa, do której może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, że inwestycja na moment sprzedaży nie będzie w pełni zakończona. Poza zakresem rozpoznania sprawy pozostawała natomiast ocena, czy planowana dostawa "stanowiła czysto sztuczną strukturę, oderwaną od przyczyn ekonomicznych, tworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej", gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 2