I FSK 1055/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 30/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 30/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie, z którego wynika, że decyzja o w.w. przedmiocie kontrolowana jest przez wojewódzki sąd administracyjny po raz trzeci. WSA wskazał, że w toku postępowania podatkowego za wskazane wyżej miesiące organy podatkowe ustaliły, że Spółka w rejestrach zakupów uwzględniła faktury wystawione przez M1. Sp. z o.o. (dalej: Dostawca), na których przedmiot transakcji określono jako "scrap gold" (złom złota), którego dostawy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) opodatkowane są według zasady odwrotnego obciążenia. Z tego tytułu organ I instancji w decyzji z 27 lipca 2015 r, zweryfikował rozliczenie Spółki, uwzględniając powyższą zasadę a Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 11 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 3. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 501/16 uchylił w.w. decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. uznał skargę kasacyjną organu podatkowego za uzasadnioną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. (zob. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1002/17). 4. WSA we Wrocławiu rozpatrując ponownie sprawę, wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, a po wydaniu przez TSUE postanowienia z 13 grudnia 2018 roku, w sprawie C-491/1 wydał wyrok z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 257/18, w którym uchylił decyzje organów obu instancji. Przedmiotowy wyrok nie został zaskarżony i stał się prawomocny. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe stanęły na stanowisku, że analizowane dostawy złomu złota wystąpiły jedynie w niewielkiej części i w efekcie organ I instancji uznał, że Skarżąca zaniżyła podatek należny za luty i marzec 2013 r. Powołując się na związanie oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 257/18 organy podatkowe podkreśliły, że Dostawca i Skarżąca są podmiotami powiązanym kapitałowo i osobowo (w okresie objętym postępowaniem Spółka była jedynym udziałowcem Dostawcy, funkcję prezesa zarządu Dostawcy pełnił w lutym i marcu 2013 r. W. K., będący jednocześnie wiceprezesem zarządu Skarżącej; z kolei P. i R. W. pełnili w obu Spółkach funkcje wiceprezesów zarządu). Skarżąca i Dostawca pozostawały powiązane kapitałowo oraz osobowo do momentu wydania decyzji w sprawie (100% udziałów posiada Spółka w Dostawcy oraz mają tego samego piastuna funkcji prezesa zarządu). 6. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że faktury wystawione przez Dostawcę można podzielić na dwie grupy: do I grupy zaliczyć należy faktury, na których wykazano jako przedmiot nabycia "scrap gold" (złom złota) lecz faktycznym przedmiotem transakcji był granulat złota, do II grupy faktur zaliczyć należy faktury, na których wykazano jako przedmiot nabycia "scrap gold" (złom złota) a faktycznym przedmiotem transakcji był granulat złota oraz złom złota. Podkreślono, że o ile w przypadku I grupy faktur błąd co do nazwy towaru nie miał wpływu na wielkość wykazanego przez Dostawcę podatku należnego i odliczonego przez Stronę podatku naliczonego, to w przypadku II grupy faktur nieadekwatna do faktycznej jest również wartość transakcji z uwagi na sposób rozliczenia - na zasadach ogólnych i odwrotnego obciążenia. 7. Organ obliczył podatek VAT, który winien być rozliczony z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia przez Skarżącą. Uznał, że w części, w której transakcje winny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, wykazany przez Spółkę podatek naliczony do odliczenia według zasad ogólnych, nie przysługuje na podstawie art. 88 ust 3a pkt 7 u.p.t.u. Organ wskazał, powołując się na prounijną wykładnię prawa, jak i obowiązki wynikające z art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a., odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-691/17 nie w pełni znajdzie zastosowanie w sprawie, ponieważ doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji Dostawcy na gruncie przepisów podatku od towarów i usług, Dostawca otrzymał zwrot nienależnie uiszczonego podatku należnego. 8. Organ wskazał, że Skarżąca miała możliwość ubiegania się o zwrot od dostawcy nienależnie zapłaconego w cenie podatku VAT; także Dostawca nie żądał od budżetu państwa zwrotu kwoty niesłusznie zapłaconego podatku należnego ale strony transakcji wykazały bierność. Obniżenie podatku należnego nastąpiło dopiero w treści decyzji wydanej 3 grudnia 2018 r., określającej m.in. niższy podatek należny w związku z objęciem części faktur mechanizmem odwrotnego obciążenia. Kontrola prowadzona wobec Dostawcy zakończyła się doręczeniem protokołu kontroli już 25 czerwca 2014 r., w którym znalazły się ustalenia odnośnie sprzedaży złomu złota do Skarżącej. Wobec braku złożenia korekty deklaracji przez dostawcę, miesiąc później, tj. 20 sierpnia 2014 r. z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 3 grudnia 2018 r. Obecnie toczy się postępowanie odwoławcze od tej decyzji. Organ wskazał, że Dostawca i Skarżąca niewątpliwie mieli wiedzę co do błędnej kwalifikacji towaru wcześniej - Spółka od 26 lipca 2013 r. tj. wpływu pisma z Urzędu Statystycznego w Łodzi w przedmiocie klasyfikacji towaru. Potwierdza to pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 17 września 2013 r. Podniósł, że profesjonalnie działający przedsiębiorca, za jakiego uznać należy Skarżącą winien podjąć działania zmierzające do prawidłowego rozliczenia transakcji, mając na uwadze, że Dostawca jest podmiotem ściśle powiązanym kapitałowo i osobowo ze Skarżącą. 9. Organ wskazał, że Skarżąca nie kwestionuje, iż transakcja powinna zostać opodatkowana według odwrotnego obciążenia. Ocenia, że od momentu, w którym dowiedziała się, że nienależnie zapłaciła Dostawcy podatek, mogła dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnej a upływ terminu przedawnienia przewidziany w art. 118 K.c. nie stanowił przeszkody w tym zakresie. Jednocześnie budżet państwa doznałby uszczerbku, na skutek zwrócenia tej samej kwoty podmiotowi, który błędnie zadeklarował podatek należny oraz Spółce. 10. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a m.in. przez zignorowanie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 257/18, którym Organ wydający zaskarżoną decyzję był bezwzględnie związany. 2. art. 168, art. 178 oraz art. 199 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w rozumieniu zaprezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 ([...]) poprzez odmowę dokonania na rzecz Skarżącej zwrotu podatku, który został nienależnie przez nią zapłacony na rzecz swojego kontrahenta, pomimo istnienia obiektywnych elementów stanu faktycznego wskazujących na nadmiernie utrudnione / niemożliwe dochodzenie tego zwrotu bezpośrednio od dostawcy. 11. W zaskarżonym obecnie wyroku WSA we Wrocławiu, w pierwszej kolejności wskazał na związanie organu podatkowego wyrokiem z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 257/18. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd odwołał się przede wszystkim do oceny prawnej zawartej w wyroku z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 282/18, w którym Sąd wskazał, że "niebagatelny wpływ na wynik sporu miało rozstrzygnięcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 [...]" (str. 10 uzasadnienia wyroku). WSA podkreślił, przytaczając tło sprawy rozstrzyganej przez TSUE i odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, że Trybunał wskazał na trzy możliwe rozwiązania w zaistniałej sytuacji, podobnej do stanu faktycznego sprawy, na tle której wydał rozstrzygnięcie tj., że: 1) podatnik może domagać się zwrotu niesłusznie zapłaconej kwoty od swojego dostawcy, który uprzednio winien domagać się zwrotu wpłaconej kwoty od organu podatkowego; 2) w sytuacjach, w których ww. procedura jest niemożliwa do zastosowania ze względu na obiektywne okoliczności, organ powinien udostępnić podatnikowi możliwość skutecznego domagania się zwrotu bezpośrednio od Skarbu Państwa, z pominięciem kontrahenta; 3) w każdym przypadku powinna zostać zapewniona neutralność podatku VAT. 12. Odwołując się do art. 153 P.p.s.a. oraz stanowiska TSUE, WSA wskazał, że pomimo braku jednoznacznych procedur w prawie krajowym, konieczne jest zawsze zapewnienie neutralności i skuteczności podatku VAT. Stąd uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe "do zapewnienia efektywnego wykonania orzeczenia, kierując się orzecznictwem TSUE, w szczególności w sprawach rozstrzygniętych: postanowieniem TSUE z 13 grudnia 2018 r. [...], C-491/18, EU:C:2018:1042; wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 [...], EU:C:2019:327 i postanowieniem TSUE z 23 listopada 2017 r., [...] C-314/17 (EU:C:2017:901)" (str.13 uzasadnienia wyroku). 13. Sąd nakazał, aby w ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględniły wykładnię prawa poczynioną w wyroku, przypominając też, że organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni prounijnej. 14. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, tj. poza ogólnym stwierdzeniem, że należy uznać za zasadny "zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE tj. przepisów prawa materialnego co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji", w wyroku nie wskazano ani jednego przepisu prawa materialnego, który zdaniem Sądu został naruszony przez Organ, w konsekwencji tego Organ musiał domyślać się jakie przepisy według Sądu naruszył, a to oznacza, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie przez Sąd decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., czyli w oparciu o naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem w treści uzasadnienia Sąd wskazuje, że Organ nie rozważył prawidłowo, czy Skarżąca ma rzeczywistą możliwość odzyskania nienależnie zapłaconego na zasadach ogólnych podatku i czy okoliczność ta nie powinna być uwzględniona przy rozliczeniu podatku należnego, zatem podstawą prawną wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia powinien być również 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązany z przepisami prawa procesowego, które zdaniem Sądu zostały przez Organ naruszone; 3) art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153, art. 170, art. 168 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie niniejszego postępowania przed Sądem, pomimo że jego ostateczny wynik zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego o sygn. I SA/Wr 28/21, dotyczącego M1. sp. z o.o. 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że Organ nie rozważył prawidłowo, czy Skarżąca ma rzeczywistą możliwość odzyskania nienależnie zapłaconego na zasadach ogólnych podatku, w sytuacji kiedy: - Organ wykazał, że Skarżąca miała możliwość ubiegania się o zwrot od dostawcy (podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo ze skarżącą) nienależnie zapłaconego w cenie podatku VAT, - w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa wydana przez Organ podatkowy I instancji 3 grudnia 2018 r. na rzecz kontrahenta, utrzymana w mocy decyzją z 5 listopada 2020 r., którą Organ obniżył podatek należny o nienależnie zapłacone kwoty w związku z transakcjami, które winny być objęte odwrotnym obciążeniem, zatem nie występują jakiekolwiek przeszkody, aby Skarżąca zwróciła się do kontrahenta o zwrot nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 168 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe uznanie że: - wystąpiły obiektywne okoliczności mogące uniemożliwić odzyskanie nadpłaconego podatku od kontrahenta, gdyż decyzja z 5 listopada 2020 r. wydana dla tej firmy została uchylona wyrokiem WSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 28/21, podczas gdy wyrok ten nie jest prawomocny, co oznacza, że decyzja wydana dla kontrahenta w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym, a tym samym nie zachodzą jakiekolwiek przesłanki, aby uznać, że wystąpiły okoliczności uniemożliwiające odzyskanie od kontrahenta zapłaconego wraz z ceną podatku od towarów i usług, gdyż z decyzji tej wynika, że Organ obniżył kontrahentowi podatek należny wynikający z wystawionych na rzecz Skarżącej faktur związanych z transakcjami, które winny być opodatkowane w ramach odwrotnego obciążenia, - nie istnieje możliwość, aby kontrahent uzyskał od organu zwrot niesłusznie wpłaconych kwot podatku, a w konsekwencji, aby zwrócił Skarżącej nienależnie pobrany podatek, podczas gdy w decyzji z 5 listopada 2020 r. wydanej dla kontrahenta, która pozostaje w obrocie prawnym obniżono podatek należny o niesłusznie wpłacone kwoty podatku od towarów i usług, a zatem nie wystąpiły jakiekolwiek przeszkody, aby Strona skarżąca zwróciła się do kontrahenta o zwrot nieprawidłowo pobranego podatku; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowe uznanie, że: - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydana dla kontrahenta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 28/21 ze wskazaniem na okoliczności skutkujące przedawnieniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, kiedy Sąd w przedmiotowym wyroku nie stwierdził definitywnie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz zawarł zalecenia dla organu podatkowego, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego a zatem przedawnienie to nie jest oczywiste, - jedynym skutecznym sposobem zagwarantowania neutralność podatku od towarów i usług jest stworzenie możliwości wystąpienia przez Skarżącą o zwrot zapłaconych kontrahentowi kwot podatku od towarów i usług bezpośrednio do organu podatkowego w sytuacji, kiedy Organ nie naruszył zasady neutralności a Skarb Państwa nie jest dysponentem nienależnie zapłaconych kwot do budżetu, gdyż właściwy organ w drodze decyzji zmniejszył zobowiązanie kontrahenta o kwoty tego podatku, - z uwagi na toczące się wobec Skarżącej postępowanie, niemożliwym jest obecnie skorygowanie rozliczenia lub wystąpienie z odrębnym wnioskiem o zwrot nadpłaty z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy wobec Strony skarżącej nie jest obecnie prowadzone postępowanie (zostało ono zakończone zaskarżoną decyzją), a ponadto nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony skarżącej w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r., 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiałów dowodowych i faktów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy z których wynika, że Skarżąca jak i kontrahent już od lipca 2013 r. dysponowały wiedzą co do odmiennego grupowania PKWiU w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. Strona mogła zatem domagać się zwrotu niesłusznie zapłaconej kwoty do swojego dostawcy, który uprzednio winien domagać się zwrotu wpłaconej kwoty od organu podatkowego; 8) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez lakoniczne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz niewyjaśnienie w oparciu o jakie przesłanki Sąd stwierdził to przedawnienie, co oznacza, że stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest jasne, a sam wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w związku z art. 118 K.c., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że Skarżąca nie może żądać zwrotu podatku od kontrahenta, bowiem upłynął okres przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych, podczas gdy akta sprawy nie zawierały materiału dowodowego umożliwiającego jednoznaczne stwierdzenie, że doszło do przedawnienia należności cywilnoprawnych, a ponadto upływ terminów przedawnienia, o których mowa w art. 118 K.c. nie zamyka wierzycielowi możliwości dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych, w szczególności w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż należność ta przysługuje od podmiotu powiązanego kapitałowo i osobowo; 10) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy Organ prawidłowo zastosował wytyczne sformułowane przez WSA w wyroku w sprawie I SA/Wr 257/18, w których to wytycznych nie było odniesienia do toczącego się wówczas postępowania przed TSUE w sprawie C -691/17; 11) art. 141 § 4 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku tj. poprzez brak konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, co uniemożliwia Organowi realizację wyroku, 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia Organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.Ue.L Nr 347 str. 1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do ich naruszenia wskutek niezastosowania wyroku TSUE z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 w sytuacji, kiedy tezy wynikające z tego wyroku zostały przez Organ zastosowane, tym samym nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE, 2) art. 168, art. 178 oraz art. 199 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy doszło do ich naruszenia wskutek niezastosowania wyroku TSUE z 11 kwietnia 2019 r. sprawy C-691/17 w sytuacji, kiedy tezy wynikające z tego wyroku zostały przez Organ zastosowane, tym samym nie doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE; 3) art. 118 K.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że upływ terminów wskazanych w tym przepisie uniemożliwia dochodzenie roszczeń cywilnoprawnych, podczas gdy roszczenia te po upływie okresu przedawnienia nadal istnieją, a zatem możliwe jest dochodzenie tych należności; 4) art. 17 ust, 1 pkt 7, art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 7 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie i z punktu widzenia tychże przepisów należało ocenić, że Strona skarżąca powinna była wykazać podatek należny w związku z dokonanymi transakcjami opodatkowanymi na zasadach odwrotnego obciążenia. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 16. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy i podlega uwzględnieniu. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 17. Na etapie postępowania przed NSA stan faktyczny w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych nie był kwestionowany. Spór między stronami sprowadzał się do oceny okoliczności faktycznych w kontekście zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt II p.pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca w zakresie zakwestionowanych faktur nie podważała bowiem zasady, że objęta nimi dostawa złomu złota powinna zostać opodatkowana w ramach procedury odwrotnego obciążenia prezentowała jednak stanowisko, że nienależnie zapłacony, wbrew tej zasadzie podatek VAT, Dostawcy powinien zostać jej zwrócony nie przez Dostawcę lecz przez Skarb Państwa. 18. Niesporna pozostawała także okoliczność, że decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 5 listopada 2020 r. wobec Dostawcy, uchylona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 24/21 z powodu oceny zarzutu przedawnienia (co Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za istotną okoliczność mającą wpływ na wynik sprawy) została następnie skontrolowana także przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 19 lipca 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1178/22 sąd ten uchylił przedmiotowy wyrok, który nakazywał badanie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia wskutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. NSA w powołanym wyroku przesądził ostatecznie kwestię braku działania Organu w warunkach przedawnienia, jednoznacznie oceniając brak instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego. 19. W kolejnym, wydanym przez WSA we Wrocławiu wyroku wobec Dostawcy, z 28 stycznia 2025 r., (jakkolwiek także uchylającym zaskarżoną decyzję lecz z innych przyczyn) nie podważano już rozliczenia u Dostawcy podatku należnego, zmniejszonego z uwagi na nieuwzględnienie w samorozliczeniu zasady odwrotnego obciążenia z tytułu dostaw do Skarżącej. Tym samym w sprawie ostatecznie przesądzona pozostaje prawidłowość zmniejszenia podatku należnego u Dostawcy. Jest to istotna okoliczność faktyczna, kształtująca na nowo stan prawny zakwestionowanych transakcji. 20. W tym kontekście oceniana musi być prawidłowość stanowiska zaskarżonego wyroku wskazująca na brak możliwości realizacji przez Skarżącą wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT kierowanego do Dostawcy i konieczność, w ramach realizacji zasady neutralności VAT i skuteczności, skierowania takiego żądania do organów podatkowych. Podważając powyższe stanowisko Organ podniósł, że uwzględnienie żądania Skarżącej skutkowałoby brakiem opodatkowania przedmiotowych dostaw złomu złota w ogóle. 21. Z uwagi na dotychczasowy przebieg postępowania, w ramach którego wydanych zostało w sprawie kilka decyzji oraz wyroków sądowych a w skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. zasadne pozostaje przeanalizowanie jego przebiegu dla rozważenia, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji pozostawał związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. W tym kontekście wskazać należy na wyrok WSA z 20 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 501/16),który został uchylony wyrokiem NSA z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1002/17) z powodu wad jego uzasadnienia. NSA zarzucił, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia treści przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. oraz przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016 r., w sprawie C-516/14 [...] podkreślając rzeczywistość transakcji, w których nieprawidłowości na fakturach dotyczyły jedynie opisu postaci złota. Podkreślono, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy był złom złota, to w tym zakresie znajdował zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. 22. NSA oceniał, że powołany wyrok TSUE nie znajdował zastosowania w sprawie wskazując, że w stanie sprawy można wyróżnić dwa rodzaje dostaw i nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ich przedmiot był zbliżony, gdyż odnosił się do kruszcu złota w różnych postaciach. Podkreślił, że stanowisko takie byłoby prawidłowe, gdyby przedmiotem niektórych ze spornych dostaw nie był złom złota, którego dostawa podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Wskazał, że każdy rodzaj transakcji powinien być odrębnie przeanalizowany a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. Stwierdził także, że organ podatkowy nie jest zobowiązany wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności, by w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku albowiem ciężar taki spoczywa na podatnikach. 23. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 257/18 uchylił decyzje organów obu instancji. Wyrok ten nie został zaskarżony a strony w dalszym postępowaniu przede wszystkim odwoływały się do zawartej w nim oceny prawnej. W powołanym wyroku WSA we Wrocławiu, powołał się na postanowienie TSUE z 13 grudnia 2018 r., w sprawie C-491/18, z którego wynikało, że wadliwe określenie przedmiotu transakcji na fakturze VAT nie pozwala na zakwestionowanie u odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego przyjmując, że faktura błędna pod względem formalnym, uzasadnia przyjęcie przez organy materialnych skutków podatkowych w sytuacji, gdy transakcje nie wiązały się z oszustwem podatkowym ani obejściem prawa, a podatek od całości transakcji został zadeklarowany i zapłacony przez dostawcę na zasadach ogólnych (wg stawki 23%). 24. W ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku I FSK 1002/17 Sąd ten wskazał, że w sprawie rozróżnić należy dwie grupy dostaw: pierwsza dotyczyła czynności, gdzie jako przedmiot dostawy wpisano złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota, w drugiej grupie jako przedmiot wpisano również złom złota ("scrap gold") lecz dostawa obejmowała granulat złota i złom złota. Za odpowiednie do zastosowania w odniesieniu do pierwszej grupy faktur uznał stanowisko zawarte w ww. postanowieniu TSUE z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 podkreślając, że w tym zakresie nie było sporne między stronami, że faktury te, mimo wskazanego w nich złomu złota ("scrap gold") obejmowały wyłącznie dostawę granulatu złota. Były zatem wadliwe w zakresie nazwy przedmiotu transakcji, lecz zawierały prawidłowe pozostałe informacje na fakturach, w szczególności w zakresie stawki VAT. 25. WSA we Wrocławiu wskazał, że spór w sprawie dotyczy też drugiego rodzaju faktur gdzie jako przedmiot czynności wpisano również złom złota ("scrap gold") a w rzeczywistości dostawa obejmowała granulat złota (opodatkowany na zasadach ogólnych) i częściowo złom złota (podlegający odwrotnemu obciążeniu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. – stanowiącego implementację art. 199 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: Dyrektywa VAT). W zakresie tych transakcji organy obu instancji potwierdziły zarówno ich przedmiot, jak i fakt, że transakcje te zostały rzeczywiście dokonane. Ponadto, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach, VAT został u Dostawcy prawidłowo naliczony i pobrany wg 23% stawki, zgodnie ze ogólną zasadą opodatkowania, jaka obowiązuje przy dostawie granulatu złota. Organy w zakresie tych faktur przyjęły wyliczenia Spółki w zakresie rozdzielenia podstawy opodatkowania (granulatu i złomu złota) oraz określenia podatku należnego, stanowiącego zarazem podatek naliczony przy odwrotnym obciążeniu w zakresie zakupionego złomu złota, nie kwestionując ilości oraz wartości zakupionego złomu i granulatu. Organy podatkowe zgodziły się z wyliczeniem Skarżącej, która wyodrębniła ilość granulatu złota i złomu złota w gramach na poszczególnych fakturach VAT. W świetle poczynionych ustaleń Organu co do rzeczywistej wielkości poszczególnych asortymentów, odliczenie wynikającego z tej faktury podatku naliczonego w zakresie nabycia półproduktów złota (wlewek i granulatu) – jest w ocenie Sądu jak najbardziej uzasadnione. Tu także sprzedający całą transakcję opodatkował w fakturze na zasadach ogólnych 23% stawką VAT, jak we wszystkich spornych w sprawie fakturach. 26. Sąd podkreślił, że wszystkie transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami (niezależnie od ich przedmiotu określonego na fakturach) miały rzeczywisty charakter, pomimo błędnego oznaczenia towarów na fakturach, VAT od całości transakcji, ze wszystkich faktur został u dostawcy naliczony wg 23% stawki, zgodnie ze zwykłym systemem opodatkowania. Z argumentacji decyzji obu instancji jednoznacznie wynika, że uwzględniono wyjaśnienia Skarżącej co do tego, jaki towar był przedmiotem transakcji i przyjęto, że inne dane na fakturze były prawidłowe, pobrano VAT od wystawcy. Na podstawie dowodów i wyjaśnień Spółki organ podatkowy w sposób precyzyjny określił wartość dostaw i postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawy granulatu złota i złomu złota, co umożliwiło zakreślenie granic zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Organy zakwestionowały sporne faktury i odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT jedynie z uwagi na błędnie wskazany na fakturach przedmiot transakcji, podlegający odrębnym trybom opodatkowania. 27. Sąd stanął na stanowisku, że nie można zaakceptować działania organów podatkowych, które skutkują wnioskiem, że nieprawidłowa nazwa towaru na fakturze odnosi ten sam skutek, co pusta faktura, pomimo że nie zachodzi taki przypadek. Praktykę organów podatkowych, która polega na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na błędne oznaczenie towarów na fakturze w oparciu o twierdzenie o braku rzeczywistej transakcji ocenił jako błędną. 28. Sąd w powołanym wyroku uznał, że konsekwencje podatkowe przyjęte przez organy podatkowe w świetle Dyrektywy VAT można uznać za nieproporcjonalne i naruszające zasadę neutralności VAT. Odwołał się do orzeczenia TSUE z 13 grudnia 2018 r. w sprawie C-491/18 [...] podkreślając, że prawo podatników do odliczenia VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT. Dla powstania prawa do odliczenia i skorzystania z niego - decydujące znaczenie mają materialne przesłanki wymienione w art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT. Organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 tej Dyrektywy, jeżeli dysponują wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa. Trybunał podkreślił, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury lecz powinny uwzględnić informacje dostarczone przez podatnika. Sąd stwierdził, że przywoływane orzeczenie TSUE z 13 grudnia 2018 r. C-491/18, przesądziło kierunek rozstrzygnięcia jedynie w odniesieniu do grupy faktur dokumentujących zakup złota w postaci jego granulatu oraz wlewek podlegającego ogólnym zasadom opodatkowania VAT. 29. WSA odwołał się także do postanowienia TSUE z 23 listopada 2017 r., [...], C-314/17, w którym zakwestionowano pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie odwrotnego obciążenia, w sytuacji, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia wymogów materialnych tj. dokonania dostawy - a jedynie niektóre wymogi formalne zostały przez podatnika pominięte. W takiej sytuacji Trybunał uznał, że stosując mechanizm odwróconego obciążenia, bez uznania prawa do odliczenia u odbiorcy tych dostaw, krajowe organy podatkowe naruszają zasadę neutralności podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że zasady neutralności podatkowej i skuteczności wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmówieniu przez państwo członkowskie odbiorcy dostawy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, gdy w odniesieniu do tej samej dostawy VAT jest pobierany po raz pierwszy od dostawcy, mając na względzie, że wskazał on ten podatek w wystawionej przez niego fakturze i następnie po raz drugi od nabywcy, w wypadkach, gdy w prawodawstwie krajowym nie przewidziano możliwości korekty VAT lub gdy istnieje decyzja zapadła w wyniku procedury podatkowej. Sąd podsumował, że w powołanych orzeczeniach TSUE stwierdził, że odmowa prawa do odliczenia jest bardziej zależna od braku informacji niezbędnych do wykazania, że te wymogi materialne zostały spełnione, niż od niespełnienia wymogów formalnych. 30. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw złomu złota, którego ilość ustalono w oparciu o wyjaśnienia Spółki oraz przedłożone przez nią wyliczenia, ustalony w ten sposób podatek należny, zdaniem organów podatkowych, stał się również podatkiem naliczonym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. Nie był w tej części jednak podatkiem należnym przypadającym do odliczenia z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Dokonane przez organy podatkowe w tym zakresie rozliczenie nie było sporne między stronami. 31. WSA we Wrocławiu w analizowanym wyroku wskazał, że istotny wpływ na wynik sporu miał wyrok TSUE z 11 kwietnia 2019 r. w sprawie C-691/17 [...], który zapadł w sprawie, w której spór dotyczył możliwości odzyskania przez nabywcę nienależnie zapłaconego dostawcy podatku VAT, który ten ostatni odprowadził do budżetu państwa. Trybunał sformułował tezę, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienioną dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., oraz zasady neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym: - przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub - organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Zasady te wymagają jednak, aby usługobiorca miał możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy." 32. Sąd uznał, że powołany wyrok, z uwagi na zbieżny stan faktyczny, ma doniosłe znaczenie. Przedstawił stan sprawy, na tle którego orzekał Trybunał. Podkreślił, że w tamtym postępowaniu organy zakwestionowały przyjęte sposoby naliczania podatku VAT i uznały, że część mających miejsce transakcji powinna była zostać rozliczona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, jednocześnie nie zakwestionowano rzeczywistego charakteru ani wywiązania się z obowiązku zapłaty pobranego podatku VAT na rzecz budżetu państwa przez wystawcę faktury. Zgodnie z wyrokiem TSUE - w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do braku oszustwa podatkowego, powinien istnieć tryb, w którym podmiot ([...] a w tej sprawie - Spółka), który niesłusznie zapłacił swojemu dostawcy, może skutecznie domagać się jego zwrotu. 33. Sąd podkreślił, że w sprawie nie stwierdzono oszustwa podatkowego ani innej formy obejścia prawa, które skutkowałoby uszczupleniem należnych państwu zobowiązań podatkowych. Ponadto okoliczności stwierdzone w postępowaniu przy aktywnym udziale skarżącej Spółki pozwoliły na precyzyjne ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, ich wielkości i wartości, czego nie kwestionowały organy podatkowe. W takiej sytuacji, gdy stwierdzone nieprawidłowości mają jedynie charakter formalny, nie można wywodzić konsekwencji o charakterze materialnym, skutkujących naruszeniem podstawowych zasad systemu VAT określonych w dyrektywie Rady 2006/112/WE, jakimi są zasada neutralności i proporcjonalności. 34. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej przytoczył w znacznym zakresie rozważania zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 marca 2019 roku sygn. akt I SA/Wr 257/18 albowiem wyrok ten niezaskarżony przez Organ, na podstawie art. 153 P.p.s.a. zawiera wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania, z których Skarżąca wywodziła uzasadnienie zarzutów skargi dla podważania prawidłowości stanowiska Organu w zaskarżonej obecnie decyzji. Po wydaniu ponownie decyzji przez organy podatkowe w następstwie wydania wyroku w sprawie I SA/Wr 257/18, sporne pozostały już wyłącznie rozliczenia podatku VAT z faktur niespornie zidentyfikowanych jako dokumentujące dostawy złomu złota. 35. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę według pierwszego z powołanych przepisów dotyczy treści uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Jakkolwiek bowiem użyto w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie", to oczywistym jest, że nie chodzi w nim o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia gdyż ocena prawna dotyczy zwykle wykładni prawa, która wobec postanowień art. 138 i art. 141 § 4 P.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (zob. A. Zieliński (w:) J. Borkowski i in., Komentarz..., s. 312; T. Woś, Postępowanie..., s. 266; tenże (w:) T. Woś (red.), Postępowanie (2015) s.386). Przyjmuje się również, że istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i, co za tym idzie, ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (por. T. Woś w H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 153). 36. Powyższe stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 23 listopada 2021 r, sygn. akt II GSK 1581/21 "zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Reguła wyrażona w przepisie art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych (...)" (stanowisko takie co do zasady podzielone zostało także w wyroku NSA z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 270/23, z 1 czerwca 2022 r. II OSK 412/22). 37. Zdaniem skarżącego kasacyjnie Organu art. 153 i art. 170 P.p.s.a. zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem w związku z niezawieszenie niniejszego postępowania przed Sądem, pomimo że jego ostateczny wynik zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego o sygn. I SA/Wr 28/21, dotyczącego M1. sp. z o.o. W poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka, podważając stanowisko Organu o zmianie okoliczności faktycznych, które miałyby stanowić podstawę do odejścia od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 282/18, podnosiła, że okoliczność wydania decyzji wobec Dostawcy, w której pomniejszono wysokość podatku należnego była znana WSA we Wrocławiu w momencie wydawania ww. wyroku, ponieważ decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego (została doręczona) 17 grudnia 2018 r. 38. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej intonacji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął m.in. wyrok wydany w sprawie I SA/Wr 282/18, dotyczącym rozliczenia podatku od towaru i usług Spółki za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., gdyż dotyczył on analogicznego stanu faktycznego i prawnego. WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 282/18 nie odniósł się do okoliczności dotyczącej wydania decyzji wobec Dostawcy, zmniejszającej wysokość podatku należnego o niezasadnie naliczony z tytułu nieprawidłowo wystawionych faktur ani tym bardziej nie uwzględnił jej w swoim rozstrzygnięciu. Dowodzi tego wprost wywód, w którym rozważając możliwość złożenia stosownych korekt stwierdził, że "Spółka wyjaśniła też, że niezależnie od wskazanych okoliczności), brak dokonania korekt nie był w żadnej mierze efektem zaniechania, a jej celem (zamiarem) w żadnym momencie nie było dokonanie jakiegokolwiek uszczuplania należności publicznoprawnych, a niemożność podjęcia przez Skarżącą jakichkolwiek kroków w tym zakresie wynika wprost z przepisów prawa. Zatem w tej sytuacji – nie ma żadnych możliwości, aby M1. uzyskała od organu zwrot niesłusznie wpłaconych kwot z tytułu podatku VAT a w konsekwencji, aby zwróciła nienależnie pobrany podatek Skarżącej" (str.23 uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Wr 282/18 w wersji CBOiS). W konsekwencji powyższego ustalenia wywody Sądu koncentrowały się na analizie czy zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez Dostawcę na rzecz Skarżącej nie okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy. Powołanie okoliczności prowadzenia postępowania podatkowego wobec Dostawcy wskazywane było wyłącznie jako przeszkoda do złożenia korekty. 39. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Organ na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w sprawie, powołał się na istotną okoliczność faktyczną zmieniającą sytuację podatkowoprawną Dostawcy – wydanie decyzji ostatecznej, w której pomniejszono wartość podatku należnego o podatek nienależnie naliczony w spornych fakturach nieprawidłowo nieuwzględniających zasady odwrotnego obciążenia. Wbrew zarzutom skargi Spółki nie ma znaczenia, z jakiego powodu doszło do zmiany okoliczności faktycznych. Nie może być skuteczne stwierdzenie Spółki, iż poprzez wydanie decyzji dla Dostawcy organy same "wykreowały" zmianę okoliczności oraz, iż "istnieją poważne wątpliwości co do poprawności wydania tej decyzji, które mogą skutkować nawet stwierdzeniem jej nieważności" (str. 5 skargi). Istotny jest bowiem obiektywny skutek zaistniałych zmian okoliczności faktycznych, w wyniku której nieadekwatna pozostaje dotychczasowa ocena prawna (całkowicie lub częściowo) tudzież dotychczasowe wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. 40. Wywód prawny, do którego odwołuje się WSA w zaskarżonym wyroku, powielając bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane w wyroku w sprawie I SA/Wr 282/18 odnosi się do sytuacji, gdy zarówno podatek należy zapłacony przez Dostawcę, jak i naliczony niezwrócony Skarżącej pozostają "w dyspozycji" Skarbu Państwa. WSA powtórzył, że "nie ma żadnych możliwości, aby M1. uzyskała od organu zwrot niesłusznie wpłaconych kwot z tytułu podatku VAT a w konsekwencji zwróciła nienależnie pobrany podatek Skarżącej" (str. 12 uzasadnienia wyroku), co pozostaje w sprzeczności z oceną stanu procedowania w sprawie Dostawcy. 41. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśniła się także okoliczność statusu prawnego decyzji wydanej wobec Dostawcy, co do której WSA wskazał, że została uchylona. Istotna zmiana stanu faktycznego i prawnego, jaka nastąpiła po wydaniu wyroku NSA z 19 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1171/22, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 28/21 sprowadzała się do uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych kontrolowaną decyzją i sprawia, że ocena prawna, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. stała się nieaktualna albowiem zmniejszenie w rozliczeniu Dostawcy podatku należnego nienależnie zapłaconego z tytułu spornych faktur stało się prawomocne. 42. Zasadnie na obecnym etapie postępowania Organ podnosi, że nie dysponuje już podatkiem należnym, który Dostawca powinien zwrócić Skarżącej. Jednocześnie akceptacja stanowiska Spółki co do kierowania żądania o zwrot podatku do organu podatkowego skutkować będzie brakiem opodatkowania VAT spornych dostaw. Wyrok TSUE w sprawie C-691/17 nie odnosi się do stanu prawnego, który zaistniał na moment wydawania zaskarżonego wyroku, gdzie Organ uwolnił już jedną stronę transakcji od obowiązku zapłaty błędnie określonego na fakturze podatku. 43. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca eksponująca konieczność zachowania wobec niej zasady skuteczności i proporcjonalności opodatkowania VAT i w tym kontekście konieczność kierowania żądania zwrotu podatku VAT do Organu, pomija efekt końcowy takiego zabiegu w postaci całkowitego braku opodatkowania spornych transakcji; Dostawca został już bowiem uwolniony od obowiązku zapłaty VAT należnego a Skarżąca oczekuje utrzymania jej prawa do odliczenia podatku zapłaconego - obecnie już nienależnie - od Skarbu Państwa. 44. Na podstawie art. 2 ust 1 lit. a Dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W sprawie nie było sporu, że analizowane transakcje dostawy złomu złota pomiędzy Dostawcą a Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wspólny system VAT realizuje neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, przy założeniu, że działalność ta co do zasady podlega opodatkowaniu VAT. Istota prawa do odliczenia pozostaje powiązana z zapłatą podatku należnego. Należy więc czuwać, by dana transakcja nie została poza opodatkowaniem albowiem skutek taki również narusza zasady opodatkowania tym podatkiem. 45. W tym kontekście, zaistnienie istotnie odmiennego stanu faktycznego i prawnego, nakładało obowiązek ponownej oceny okoliczności, które, jakkolwiek istniały w momencie wydawania poprzednich wyroków w sprawie, w tym wyroku sygn. akt I SA/Wr 257/18 oraz I SA/Wr 282/18 (który w istocie stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie), to nie podlegały żadnej analizie w związku z ich pominięciem. Niesporna jest okoliczność, że od 2013 roku obie strony transakcji miały świadomość klasyfikacji statystycznej towaru objętego spornymi dostawami, co determinowało sposób opodatkowania dostaw na zasadzie odwrotnego obciążenia. Oba podmioty pozostawały powiązane kapitałowo i osobowo: Skarżąca była jedynym udziałowcem Dostawcy, którego Prezes pełnił funkcję wice prezesa Spółki. Dwie kolejne osoby pełniły funkcję wice prezesów zarządu w obu spółkach. Tak istotne powiązania wpływać muszą na ocenę działań (ich brak) podejmowanych w celu zweryfikowania wzajemnych rozliczeń w sposób, który wyeliminuje niekwestionowane przez obie strony transakcji nieprawidłowości. 46. Na obecnym etapie postępowania Skarżąca powołując się na zasadę neutralności podatku VAT wskazuje, że jedyną możliwą drogą realizacji jej uprawnień jest skierowanie żądania zwrotu podatku VAT wobec budżetu państwa, mimo, że powiązany podmiot został uwolniony od nienależnie naliczonego podatku należnego. Tymczasem w wyroku TSUE w sprawie C-691/17, w okoliczności faktycznych, w których budżet państwa dysponował zarówno nieprawidłowo naliczonym podatkiem należnym u wystawcy faktury jak i zatrzymanym zwrotem podatku naliczonego u nabywcy, jako wskazania do postępowania przed odmową prawa do odliczenia Trybunał wymienił przede wszystkim badanie, czy wystawca błędnej faktury mógł zwrócić odbiorcy nienależny VAT lub dokonać korekty. Ogólnikowe stwierdzenie, że nie było to możliwe z uwagi na stan permanentnych kontroli nie zostało w żaden sposób wykazane. Tymczasem Organ podniósł, że kontrole prowadzone wobec Dostawcy zakończyły się doręczeniem protokołu kontroli, który obejmował swą treścią nieprawidłowości związane z wystawionymi fakturami. Nie kwestionowano ustalenia, że ani Dostawca, ani Skarżąca nie podjęli z własnej inicjatywy działań w celu zmiany nieprawidłowych rozliczeń. Wbrew zarzutom skargi przytaczanie i uwzględnianie okoliczności dotyczących Dostawcy w niniejszym postępowaniu jest uzasadnione o tyle, że powiązania osobowe sprawiały, że wiedzę co do błędnej praktyki opodatkowania dostaw u Dostawcy musiała mieć także Skarżąca. 47. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że Skarżąca ma możliwość wystąpić do Dostawcy z roszczeniem cywilnoprawnym albowiem przedawnienie (uwzględniane na zarzut w postępowaniu sądowym) nie wyklucza dobrowolnego zaspokojenia roszczeń cywilnoprawnych mimo ich przedawnienia. Szczególnie, że rozliczenia dotyczą podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo. Z pewnością uwzględnienie tej okoliczności podważa ocenę o nadmiernie utrudnionym lub niemożliwym odzyskaniu nienależnie zapłaconego podatku Dostawcy. W sytuacji, gdy Dostawca został uwolniony od nienależnie odprowadzonego VAT należnego uniemożliwianie zwrotu tego podatku Skarżącej może być klasyfikowane również np. w kategoriach deliktu. Oceny takiej nie można przeciwstawić ewentualnym niedogodnościom, np. powołaniem się Dostawcy na przedawnienie. 49. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej o niewypłacalności Dostawcy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta, wobec ustalenia, że Dostawca został uwolniony od nienależnie zapłaconego podatku, nie ma istotnego znaczenia albowiem wywód TSUE w sprawie C-691/17, który powołał się na taką okoliczność jako przesłankę domagania się zwrotu podatku od Skarbu Państwa, nie odnosił się do takiego stanu faktycznego, jaki zaistniał w sprawie, gdy Skarb Państwa nie dysponuje już podatkiem nienależnie zapłaconym przez wystawcę faktury. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niesporna jest okoliczność, że Dostawca złożył jeszcze w grudniu 2020 roku wniosek o upadłość, który – co zostało przyznane na rozprawie – do chwili obecnej nie został rozstrzygnięty. Jednocześnie jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co sprawia, że wniosek może nie zostać uwzględniony. 50. W kontekście powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał jako zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. ponieważ zebrany przez Organ materiał dowodowy dla oceny istotnych okoliczności faktycznych był zupełny i wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. 51. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku, poza powtórzeniem tez z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Wr 282/18, WSA nie ocenił argumentu Organu o istotnej zmianie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Jednocześnie WSA w sposób wzajemnie sprzeczny z jednej strony powołał się na okoliczność, że decyzja, na którą powołał się Organ została uchylona wskazanym, nieprawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 28/21, co sugerowałoby jej istotność z drugiej strony powtórzył stanowisko zawarte w wyroku I SA/Wr 282/18 nie dostrzegając, że nie przystaje ono do stanu faktycznego i zarzutów skargi. W tym zakresie zasadne pozostają także zarzuty Organu w zakresie braku wskazania przez WSA przepisów, które uznał za naruszone, z czym wiąże się brak wskazań co do dalszego postępowania. Całkowicie niewystarczające w tym względzie jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "Za zasadne należy więc uznać zarzut naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE to jest przepisów prawa materialnego co zgodnie z art. 145 § 2 pkt 1 a uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji" (str. 13 uzasadnienia skarżonego wyroku). Uchylenie zaskarżonej decyzji obligowało Sąd pierwszej instancji do wskazania, które przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone oraz który przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił podstawę do uchylenia decyzji (ustawa ta nie zawiera przepisu art. 145 § 2 pkt 1 a). 52. Powołane wyżej naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stało się jednak podstawą uchylenia zaskarżonego, wyroku albowiem Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zachodzą warunki do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 188 P.p.s.a. gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Istotne okoliczności faktyczne sprawy dotyczą w istocie niespornych okoliczności faktycznych a kilkakrotne poddawanie decyzji kontroli przez sądy administracyjne, zakreśliły krąg wątpliwości interpretacyjnych w zakresie prawa materialnego. 53. Na obecnym etapie postępowania, co kilkakrotnie podkreślano nie mamy już do czynienia z sytuacją, która legła u podstaw stanowiska zajętego w wyroku I SA/Wr 257/18, wywodzącego z orzecznictwa TSUE prawo Skarżącej do kierowania prawa do zwrotu nienależnie zapłaconego Dostawcy podatku do Organu z uwagi na ziszczenie się przesłanki nadmiernie utrudnionego/niemożliwego dochodzenia zwrotu od Dostawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby w obecnym stanie faktycznym wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, czy Skarżąca zachowała w okolicznościach sprawy prawo do kierowania żądania zwrotu podatku do Skarbu Państwa wskazując, że rozliczenie dotyczy podmiotów ściśle powiązanych kapitałowo i osobowo, które od początku nie wykazały inicjatywy w doprowadzeniu do prawidłowego rozliczania transakcji, z których jeden - Dostawca został w efekcie całkowicie uwolniony przez organy podatkowe od obowiązku rozliczenia nieprawidłowo naliczonego podatku, a uwzględnienie żądania drugiego przyniosłoby ostateczny efekt braku opodatkowania odpłatnej, niespornej dostawy towaru podatkiem VAT w ogóle, stanowisko Trybunału, które zawsze opiera się na przedstawionych mu okolicznościach faktycznych, nie musiałoby pokrywać się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę. 54. Już w powołanym wielokrotnie wyroku TSUE w sprawie C-691/17, przy stanie sprawy, w którym organy podatkowe dysponowały podatkiem VAT należnym zapłaconym nieprawidłowo przez wystawcę faktury Trybunał akceptując odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem podatku od wartości dodanej (VAT), podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia - wskazał, że przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy winien zbadać, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT oraz czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa. Dopiero bezskuteczność wykorzystania takich możliwości potraktował, jako przesłankę dopuszczającą skierowanie swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organu podatkowego, gdyby zwrot VAT nieprawidłowo wykazanego na fakturze przez dostawcę usług na rzecz usługobiorcy okazał się nadmiernie utrudniony lub niemożliwy, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy. Każdorazowo podkreślić jednak należy, że Trybunał nie rozważał takiej możliwości w sytuacji, gdy podatek należny został już zmniejszony u dostawcy towaru. Stanowisko TSUE w rezultacie skutkowało pozostawieniem w ostatecznym rozrachunku Skarbowi Państwa podatku, który zamiast odbiorcy zapłacił dostawca. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi stąd kierowanie się wyłącznie stanowiskiem tego wyroku, co zaprezentował Sąd pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia. 55. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego sformułowane jako niezastosowanie art. 17 ust 1 pkt 7 , art. 17 ust 2 i art. 17 ust 7 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ich zastosowanie nie było w istocie przedmiotem sporu między stronami. Rozbieżność dotyczyła natomiast sposobu realizacji tego prawa z punktu widzenia Spółki. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 118 K.c., zgodnie z którym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał go za uzasadniony albowiem zarzut w tym zakresie (błędnej wykładni) nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód odnosi się raczej do uchybień uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym bez szerszej analizy wskazał, że upłynął termin przedawnienia przewidziany w art. 118 K.c. co skutkowało – jego zdaniem - niemożnością dochodzenia zwrotu podatku od Dostawcy. Wydaje się, że spór co do trafności oceny WSA w tym zakresie powinien dokonywać się w oparciu o inne przepisy Kodeksu cywilnego, których ten Sąd nie wskazał wprost lecz opisał podnosząc brak zasadności stanowiska o niemożności dochodzenia roszczeń przez Spółkę na drodze cywilnoprawnej. 56. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny przedstawiona powyżej ocena prawna jest zbieżna z zaprezentowaną w wyroku tego Sądu z 20 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1042/22 dotyczącym rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 57. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)