I FSK 1055/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 834/20 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 lipca 2020 r., nr 1201-IOV-2.4103.17.2020.11 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 834/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę W.W. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 10 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 24 lipca 2019 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") o zwrot "podwójnie" zapłaconego podatku VAT z tytułu nabycia (w salonie samochodowym, dealerskim) nowego samochodu osobowego. NUS w decyzji z 13 lutego 2020r. odmówił podatnikowi zwrotu podatku VAT w kwocie 22.755,61 zł z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu stwierdzając, że sprzedaż ta nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT, tj. 0%. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że skoro w związku z transakcją zakupu samochodu nie został sporządzony "dokument wywozu" (VAT-22), zawierający m.in. oświadczenie nabywcy o zamiarze wywozu samochodu w ciągu 14 dni od momentu dostawy, a transakcja została udokumentowana fakturami, na której wykazany został 23% podatek VAT, to do zapłaty podatku VAT wynikającego z tych faktur, zobowiązany był sprzedawca, a nie nabywca. Zatem nie mógł zostać, na podstawie art. 42 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), dokonany zwrot podatku, skoro podatek, wynikający z faktur nie był zapłacony przez podatnika, lecz przez sprzedawcę pojazdu. Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ocena, czy sprzedawca miał świadomość, że podatnik ma zamiar wywieźć zakupiony samochód i w związku z tym, czy prawidłowo udokumentował jego sprzedaż. 2.2. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie: art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 138 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm. - zwanej dalej: "Dyrektywą 112"), art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 16 u.p.t.u, art. 7b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej zwanej: K.p.a.), art. 8 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 78 § 1 K.p.a., art. 180 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi. 2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącemu nie przysługuje od organu podatkowego zwrot podatku VAT zawartego w cenie zakupu nowego środka transportu, uiszczonej na rzecz sprzedawcy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w wyniku dostawy krajowej opodatkowanej zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. 22% stawką podatku od towarów i usług, nie doszło do zapłaty podatku VAT przez nabywcę w trybie art. 42 ust. 8 u.p.tu., lecz podatek z tytułu sprzedaży zapłacił sprzedawca na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., bezzasadne było deklarowanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wnioskowanie o zwrot kwoty VAT zawartej w cenie kupionego nowego środka transportu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że sprzedawca nie miał świadomości, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim i niezarejestrowanego w tym państwie na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. W związku z transakcją zakupu samochodu nie został sporządzony "dokument wywozu" (VAT-22). Tym samym, do zapłaty podatku VAT, wynikającego z tych faktur, zobowiązany był sprzedawca, a nie nabywca. W ocenie Sądu pierwszej instancji fakt, że córka skarżącego (zamieszkała w kraju) prowadziła korespondencję z pracownicą salonu, wskazującą na to, iż samochód miał być rejestrowany w Wiedniu, nie mógł stanowić o spełnieniu warunków formalnych zawiadomienia sprzedawcy samochodu o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podkreślono także, że organy podatkowe trafnie argumentowały, że sprzedawca samochodu zasadnie opodatkował sprzedaż podstawową stawką podatku od towarów i usług, bowiem nie mógł zastosować 0% stawki z uwagi na fakt, iż nie posiadał informacji, że nowy środek transportu będzie wywieziony poza terytorium kraju. 3.1. Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie skarżącemu tytułem zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. to jest naruszenie: I. art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez WSA wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że ziściła się podstawa do jej uwzględnienia, z uwagi na naruszenie - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - w toku postępowania podatkowego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu, przepisów prawa procesowego które miały istotny wpływ na wynik sprawy, II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez WSA istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: 1) art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p., w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy drugiej instancji przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego (z zeznań świadków i przesłuchania strony) na tezę dowodową odmiennie sformułowaną przez skarżącego od stwierdzonej przez organ podatkowy drugiej instancji, a dotyczących tezy dowodowej w zakresie wskazującym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. że wyjaśnienie okoliczności złożenia oświadczenia i świadomości sprzedawcy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeciwnie oceny tej samej tezy dowodowej przez WSA, który całe swoje rozstrzygnięcie oparł właśnie na tym, że brak zgłoszenia informacji przez skarżącego i brak świadomości sprzedawcy o wywozie pojazdu za granicę ma istotne znaczenie dla zastosowania normy prawa materialnego, co skutkowało tym, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o pełny materiał dowodowy i przyjęcie, że sprzedaż samochodu nie nastąpiła w warunkach dostawy wewnątrzwspólnotowej do której sprzedawca obowiązany był zastosować stawkę 0% podatku VAT, a skarżący nie ma prawa do zwrotu podatku VAT nienależnie pobranego przez organ podatkowy, 2) art. 188 O.p. w zw. z art. 191 O.p poprzez odmowę żądania przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy (poinformowanie sprzedawcy przez kupującego przed przystąpieniem do zakupu samochodu, że będzie to zakup według zasad dostawy wewnątrzwspólnotowej) zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, której dowodził skarżący, skutkującą tym, że już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych - organ podatkowy dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący z uwzględnieniem art. 188 O.p., 3) art. 121 § 1 O.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody wybiórcze, niekorzystne dla skarżącego, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystnych, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym z dokumentów (faktura nr 1/001/001/00178/2019 z 21 czerwca 2019 r., adres nabywcy to K. , cała korespondencja ze sprzedawcą), każdorazowo na niekorzyść skarżącego, poprzez przyjęcie, że kupujący nie poinformował o zamiarze wywozu sprzedawcy i że sprzedawca nie miał takiej świadomości - co skutkowało: niezweryfikowaniem prawdziwości złożonego oświadczenia przez sprzedawcę; stwierdzeniem, że sprzedający nie miał wiedzy o tym, iż sprzedaż będzie odbywała się wg zasad dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w świetle tezy dowodowej skarżącego (z przesłuchania świadków i stron), wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób budzący zaufanie z tym, że wykazane wątpliwości dotyczących stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte przez organ podatkowy na niekorzyść skarżącego, 4) art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy wynikającej z zasady wyrażonej w tym przepisie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą nowego samochodu, także tych, o które wnioskował skarżący, o ich przeprowadzenie w zakresie ich tez, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego - co skutkowało dla kupującego, wobec nieprzeprowadzenia tych dowodów, uznaniem przez organ podatkowy, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec której sprzedający winien zastosować stawkę 0% VAT, i odmową organu podatkowego skarżącemu zwrotu podatku VAT, który nienależnie został naliczony skarżącemu w F-VAT, do której sprzedawca zastosował 23% podatek VAT, 5) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego; - nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli informacji złożonej ustnie przez skarżącego w salonie sprzedaży uprawnionemu pracownikowi sprzedawcy, tj. K. P.(poprzednio N.) i oświadczenia o zamiarze wywozu nowego środka transportu poza granice kraju złożonego w kwietniu 2019 r. przy zamówieniu, gdzie pracownik sprzedawcy zobowiązał się do przygotowania niezbędnych dokumentów tj. certyfikatu ECC, które były niezbędne do rejestracji pojazdu za granicą, a które zostały przygotowane i odebrane, a kserokopię znajdują się w aktach sprawy, jak też korespondencji SMS-owej prowadzonej przez córkę skarżącego z pracownikiem sprzedającego, - przez przyjęcie, że sprzedawca dołożył należytej staranności kwalifikując zakup jako sprzedaż krajowa z powodu braku wiarygodnych dowodów na potwierdzenie, by skarżący poinformował sprzedawcę, iż nowy samochód zostanie przemieszczony do Austrii i tam planowane jest docelowe opodatkowanie transakcji w oparciu o jeden dowód, tj. oświadczenie sprzedawcy, z równoczesnym odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez skarżącego (z przesłuchania świadków i stron) jak też, wbrew przepisowi art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), nie uznanie przekazanej informacji przez skarżącego pracownikowi salonu, działającego w imieniu sprzedawcy w salonie sprzedaży (biurze sprzedającego), za informacje udzieloną sprzedawcy oraz wbrew z dokumentów z dowodów (końcowej F-\/AT i korespondencji SMS) - co skutkowało dla skarżącego nie uznaniem tego, że dealer samochodowy mógł skutecznie domniemywać, że w sprawie dojdzie do sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, a nie krajowej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni przez organy podatkowe: 1) art. 42 ust. 1 w zw. z pkt 5, 8 i 9 u.p.t.u. wskutek błędnej wykładni przepisu dotyczącej formy, w jakiej skarżący winien poinformować sprzedawcę o zamiarze wywozu nowego środka transportu poza granice kraju i skutków tej czynności dla sprzedającego w zakresie udokumentowania sprzedaży wewnątrzwspólnotowej (6 str. uzasadnienia, akapit 2, linijka 4, str. 11 str. uzasadnienia, akapit 2, linijka 22-23 i str. 13. uzasadnienia, linijka 11-12 od góry) z tym, że w motywach rozstrzygnięcia WSA nigdzie nie podał podstaw prawnych, nie wskazał tych warunków formalnych, tj. formy w jakiej skarżący miał zgłosić zamiar wywozu samochodu poza granice kraju i chęć zarejestrowania go w miejscu swojego zamieszkania, tj. w Wiedniu - przez przyjęcie, nawet przy dopuszczeniu domniemania, że takie oświadczenie w formie ustnej zostało złożone bezpośrednio sprzedawcy lub pracownikowi działającemu w imieniu sprzedawcy, że spełnienie tego wymogu przez skarżącego w formie ustnej jest prawnie nieskuteczne, gdyż nie zastąpi formy pisemnej tego oświadczenia - co skutkowało tym, że sprzedający nie zastosował wobec skarżącego stawki 0% podatku VAT według zasady obowiązującej dla sprzedaży wewnątrzwspólnotowej, 2) art. 97 K.c. - poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie złożonego oświadczenia, co skutkowało odmową przeprowadzenia dowodu przekazanej informacji przez skarżącego pracownikowi, działającego w imieniu sprzedawcy w salonie sprzedaży, na okoliczność informacji udzielonej sprzedawcy o zakupie wewnątrzwspólnotowym. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarżący jako nabywca towaru nie jest uprawniony do uzyskania zwrotu podatku VAT zapłaconego przez inny podmiot będący sprzedawcą i podatnikiem VAT. Zarysowana w niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk sprzedawcy i skarżącego (kupującego) jest w istocie sporem co do tego, jak strony umowy kupna-sprzedaży umówiły się co do ceny towaru i czy kupujący dostarczył sprzedawcy informacji niezbędnych do wystawienia faktury ze stawką 0% VAT. Tego sporu nie są władne rozstrzygać organy podatkowe poprzez zwrot na rzecz nabywcy podatku VAT wliczonego przez sprzedawcę do ceny towaru. 6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje traktować zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego (w ustawie polskiej funkcję zwolnienia pełni stawka 0%) jako fundamentalny, konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, co oznacza, że państwa członkowskie Unii Europejskiej realizując powyższą Dyrektywę, a wcześniej VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - art. 28c, powinny tak kształtować wewnętrzne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, aby dostawca wewnątrzwspólnotowy (zbywca) miał możliwość skorzystania ze zwolnienia lub zastosowania stawki 0%, a więc aby nie był obciążony podatkiem od takiej dostawy. Takie ukształtowanie przepisów jest konieczne dla realizacji jednej z podstawowych cech podatku od wartości dodanej, a mianowicie faktycznego opodatkowania konsumpcji, a przez to neutralności podatku dla przedsiębiorcy - podatnika, tj. cechy wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Dla wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu ustawodawca wprowadził szczególne warunki zastosowania stawki podatku 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej. Warunkiem zastosowania stawki 0%, zgodnie z art. 42 ust. 5 u.p.t.u., gdy nabywcą jest podmiot niezidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (taki jak skarżący), jest posiadanie przez zbywcę kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz jednego egzemplarza tzw. dokumentu wywozu, drugi egzemplarz dokumenty wywozu zbywca przekazuje nabywcy. Dokument wywozu powinien zawierać dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, a w szczególności: dane dotyczące podatnika i nabywcy; dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu; datę dostawy; podpis podatnika i nabywcy; oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy; pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku wywozu nowego środka transportu. Dla zbywcy wystawienie dokumentu wywozu umożliwia potraktowanie dostawy nowego środka transportu jako wewnątrzwspólnotowej i opodatkowanie jej według stawki 0%, mimo braku (u zbywcy) dowodu na wywiezienie nowego środka transportu do innego kraju członkowskiego. Dla nabywcy wystawienie dokumentu wywozu przenosi na niego obowiązek zapłaty podatku w razie niewywiezienia przez nabywcę nowego środka transportu w ciągu 14 dni poza terytorium kraju. Z kolei przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. pozwala na zwrot nabywcy podatku pobranego jak od dostawy krajowej w przypadku, gdy środek transportu ostatecznie zostanie opodatkowany w państwie nabycia (przeznaczenia). W myśl bowiem tego przepisu nabywca może kwotę podatku zapłaconą zgodnie z art. 42 ust. 8 u.p.t.u. odzyskać, jeżeli wykaże wywóz nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego i zarejestrowanie go tam, jeżeli środek ten podlega obowiązkowi rejestracji. Tak więc przepis art. 42 ust. 9 u.p.t.u. wprost odnosi się do zwrotu kwoty podatku zapłaconej na podstawie art. 42 ust. 8 tej ustawy, tj. zapłaconej przez nabywcę bezpośrednio do urzędu skarbowego po upływie 14 dni od dnia dostawy, z uwagi na niedokonanie w tym terminie wywozu nowego środka transportu do innego państwa członkowskiego (w sytuacji gdy dostawca potraktował daną transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę i cena zakupu pojazdu uiszczona przez nabywcę na rzecz dostawcy zawierała podatek VAT ze stawką 0% - co oznacza w istocie, że cena nie zawierała podatku VAT). 6.2. Wskazać należy, że sposób postępowania zbywcy opisany w art. 42 ust. 5 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy ma on świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy zamieszkującego w innym niż Polska państwie członkowskim (nie zarejestrowanego w swoim państwie na potrzeby podatku od towarów i usług), który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Bez takiej świadomości sprzedawca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% dla WDT i wystawia fakturę z podatkiem VAT uwzględnionym w cenie towaru, a więc traktuje sprzedaż jak dostawę krajową. W takiej sytuacji zbywca nie ma również obowiązku sporządzenia dokumentu wywozu. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że u.p.t.u. nie określa w jaki sposób, w jakiej formie nabywca jest obowiązany poinformować zbywcę o zamiarze wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy. Przepisy nie określają też jak ta okoliczność faktyczna, tj. poinformowanie zbywcy o takim zamiarze powinna zostać udokumentowana. Nie można tego jednak uznać za pominięcie prawodawcze na gruncie u.p.t.u., bowiem ten obszar nie należy do prawa publicznego, ale do obszaru prawa prywatnego, tj. relacji sprzedawca-kupujący. Wystawienie dokumentu wywozu może nastąpić jedynie w wyniku porozumienia i wymiany informacji między sprzedawcą a kupującym i wymaga ich współdziałania, z tego względu, że dokument wywozu, którego wzór stanowi formularz VAT-22 zawiera część wypełnianą i podpisywaną przez podatnika (zbywcę), jak i część wypełnianą i podpisywaną przez nabywcę. Uzgodnienie okoliczności transakcji, w tym czy nabycie jest dokonywane w celu wywozu pojazdu stanowi istotny element transakcji wpływający bezpośrednio na cenę towaru, tj. czy do ceny zostanie doliczony VAT, czy nie (w przypadku wystawienia dokumentu wywozu i zastosowania stawki 0%). Założyć należy, że roztropny nabywca jest świadomy, jaką cenę towaru umówił oraz wie, czy jest do ceny wliczany VAT bowiem wystawiana jest na niego faktura i na nim ciąży powinność opłacenia faktury. Jeżeli rozsądny nabywca jest przekonany, że jasno poinformował sprzedawcę o zamiarze wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy to nie opłaca faktury z VAT, a zamiast tego wymaga wystawienia dokumentu wywozu i wystawienia faktury bez VAT (z 0%). 8.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jednoznacznie dostrzegalny jest spór między zbywcą o nabywcą o to, czy nabywca poinformował o sprzedawcę o zamiarze wywozu nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy i jego rejestracji za granicą czy nie poinformował. Skarżący uważa, że sprzedawca był dostatecznie poinformowany bowiem (jak twierdzi) taką informację skarżący składał przy zamówieniu towaru, sms, mejlem, do faktury wskazał swój austriacki adres, sprzedawca wystawił świadectwo zgodności WE. Skarżący jest przekonany, że taka jasna informacja z jego strony, w tym od jego córki (W.W.) trafiła (w okolicznościach wskazanych w art. 97 Kodeksu cywilnego) do reprezentującej przy spornej transakcji pracownicy salonu samochodowego K. P. (poprzednio N.). Skarżący postuluje przesłuchanie jego w charakterze strony oraz przesłuchanie jego córki oraz pracownicy salonu dealerskiego w charakterze świadka na podnoszoną przez niego okoliczność poinformowania sprzedawcy. Sprzedawca złożył w toku postępowania podatkowego kategoryczne oświadczenie, w którym podnosi, że zarówno w momencie składania zamówienia na samochód, jak i w momencie wystawienia faktury zaliczkowej i końcowej nie otrzymał do klienta (tj. skarżącego) informacji o zamiarze wywozu i rejestracji przedmiotowego pojazdu nowego środka transportu poza terytorium kraju. Skarżący kwestionuje z kolei wiarygodność oświadczenia sprzedawcy. 8.2. Zarysowana w niniejszej sprawie rozbieżność stanowisk sprzedawcy i skarżącego (kupującego) jest w istocie sporem co do tego jak strony umowy kupna-sprzedaży umówiły się co do ceny towaru i czy kupujący dostarczył sprzedawcy informacji niezbędnych do wystawienia faktury ze stawką 0% VAT. Tego sporu nie są władne rozstrzygać organy podatkowe poprzez zwrot na rzecz nabywcy VAT wliczonego przez sprzedawcę do ceny towaru. W przypadku, gdyby nabywca uważał, że cena towaru jest zbyt wysoka, bo doliczono do niej VAT, mimo że (jak wywodzi) wyraźnie oświadcza nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, to nabywca nie powinien takiej umowy zawierać, albo wymagać do zbywcy skorygowania faktury przed jej opłaceniem na stawkę 0% i wystawienia dokumentu wywozu. 8.3. Dla pełniejszego wyjaśnienia sprawy należy też rozważyć perspektywę zbywcy towaru, podatnika VAT. Perspektywę zbywcy trafnie wyjaśnia ocena prawna wyrażona z prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lipca 2010 r., I SA/Łd 531/10, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie poniżej obszernie przywołuje: "Sposób postępowania podatnika (zbywcy) opisany w ust. 5 art. 42 uVAT dotyczy sytuacji, gdy podatnik od początku ma świadomość, że dokonuje dostawy nowego środka transportu dla nabywcy nie zarejestrowanego w innym państwie członkowskim na potrzeby podatku od towarów i usług, który ma zamiar dokonać wywozu towaru do innego państwa członkowskiego bez użycia innego środka transportu. Sporządzenie przez dostawcę dokumentu wywozu przenosi wtedy obowiązek podatkowy na nabywcę, jeżeli nie dojdzie do faktycznego wywozu. Brak sporządzenia dokumentu wywozu powoduje zatem, że podatnik (zbywca) nie jest upoważniony do zastosowania stawki podatku 0%. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek wynikający z tego przepisu. Podatnik jest zatem zobowiązany do zastosowania stawki podatku obowiązującej w kraju. (...) art. 42 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie wystawił dokumentu wywozu, bowiem na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji, a w szczególności informacji uzyskanych od nabywcy, nie wiedział, że nabywca nie jest podatnikiem zarejestrowanym i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w swoim kraju, nie traci definitywnie możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Niewystawienie tego dokumentu powoduje jedynie, że obowiązek rozliczenia podatku nie zostaje przeniesiony na nabywcę nowego środka transportu. Konsekwencją tego jest konieczność rozliczenia podatku przez podatnika według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej, ale także prawo podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej w terminie późniejszym, po uzyskaniu dowodu, że przedmiot dostawy został wywieziony z kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka interpretacja: - umożliwia uwzględnienie jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, czyli zasady obciążenia podatkiem ostatecznego konsumenta, a więc neutralności podatku dla podatnika-przedsiębiorcy, - umożliwia uzależnienie zastosowania preferencyjnej stawki 0% związanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów od spełnienia podstawowego wymogu, tj. wywiezienia towaru z terytorium kraju do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, - czyni sensownym korygowanie błędów zawartych w treści faktury w zakresie oznaczenia nabywcy tak, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty, - nie zakłóca konkurencji, bowiem nie obciąża obowiązkiem zapłaty podatku podatnika-przedsiębiorcy, który rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zajmując takie stanowisko Sąd ma na uwadze, że podstawowym wymogiem zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wynikającym z ujednoliconej konstrukcji podatku od wartości dodanej, mającej podstawę w prawie unijnym, jest przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Spełnienie pozostałych wymogów jest ważne dla unikania oszustw podatkowych, a więc dla uzyskania pewności, że doszło do przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Ścisła i formalna kontrola spełnienia tych wymogów jest konieczna, ale nie może powodować pozbawienie podatnika możliwości ostatecznego skorzystania ze stawki 0%, jeżeli tylko wykaże, że doszło do czynności opisanej w art. 13 uVAT, w szczególności, gdy podatnik nie wystawił dokumentu wywozu w okolicznościach ustalonych w tej sprawie. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, bowiem wyklucza możliwość korekty deklaracji podatkowej ze względu na niewystawienie przez podatnika dokumentu wywozu. Fakt niewystawienia tego dokumentu jest niesporny, jednakże w okolicznościach tej sprawy nie powinien, w ocenie Sądu, wykluczać możliwości skorygowania deklaracji, pod warunkiem udowodnienia przemieszczenia nowego środka transportu do nabywcy w innym kraju członkowskim." Dodać należy, że wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lipca 2010 r., I SA/Łd 531/10 był przedmiotem kontroli instancyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2011 r., I FSK 1538/10 oddalił skargę kasacyjną organu stwierdzając też, że dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że przedmiot dostawy opuścił kraj, a więc doszło do spełnienia warunku przemieszczenia nowego środka transportu do nabywcy w innym kraju członkowskim. 8.4. Przypomnieć należy, co wynika z akt sprawy, że zbywca - dealer samochodowy podnosi, że pismem 24 lipca 2019 r., a więc 15 dni po opłaceniu faktury (z VAT) i prawie miesiąc po jej wystawieniu, skarżący wezwał sprzedawcę do skorygowania faktury i zwrotu VAT nienależnie w niej naliczonego i pobranego. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zbywca nie skorzystał z prawa do skorygowania faktur, a w ślad za tym skorygowania deklaracji podatkowej. Z treści oświadczenia zbywcy wynika, że uważa on, iż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki podatku 0% i nie zamierzał podejmować działań ukierunkowanych na korygowanie deklaracji poprzez obniżenie swojego podatku należnego. Niezależnie od powodów zignorowania przez zbywcę wspomnianego wezwania od nabywcy, z treści skargi kasacyjnej można wywieść, że nabywca uważa, że takie działanie zbywcy poprzez niestaranność lub celowe działanie doprowadziło do zawyżenia ceny towaru o podatek VAT, a finalnie doprowadziło do poniesienia przez klienta (skarżącego) wymiernej szkody w postaci zawyżenia ceny towaru. Podnoszoną przez skarżącego niestaranność dealera samochodowego należy jednak rozpatrywać na płaszczyźnie cywilistycznej relacji sprzedawca-kupujący, a nie na płaszczyźnie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (tekst jednolity, Dz.U. z 2023 r. poz. 168), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Sprzedawca poprzez nieskorygowanie faktury i deklaracji podatkowej najwyraźniej utrzymuje, że sprzedaż pojazdu podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług i nie ma zastosowania stawka 0%. Z tego można też wywieść, że sprzedawca nadal, mimo wezwania skarżącego uważa, że nie należało dokumentu wywozu wystawiać skoro sprzedawca nie otrzymał do klienta (tj. skarżącego) informacji o zamiarze wywozu i rejestracji przedmiotowego pojazdu nowego środka transportu poza terytorium kraju. 8.5. Stanowisko skarżącego jest jasne, domaga się zwrotu z budżetu państwa podatku VAT, który – jak uważa skarżący – został bezpodstawnie wykazany na fakturze przez sprzedawcę i opłacony przez skarżącego. Rozstrzygnięcia sporu między skarżącym a salonem samochodowym, w którym nabył samochód, nie można jednak skutecznie domagać się na drodze postępowania podatkowego, poprzez ubieganie się przez skarżącego o zwrot podatku VAT. Jak stanowi art. 42 ust. 9 u.p.t.u., kwotę podatku zapłaconego zgodnie z ust. 8 zwraca się na wniosek nabywcy nowego środka transportu, w przypadku gdy nowy środek transportu zostanie wywieziony na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i tam zostanie zarejestrowany, jeżeli podlega obowiązkowi rejestracji, przy czym nabywca ma obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów wywóz tego środka transportu i jego zarejestrowanie. Podatek zwraca urząd skarbowy, który pobrał ten podatek. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ten przepis nie ma jednak zastosowania. Nie miał bowiem miejsca zbiór zdarzeń składających się na hipotezę art. 42 ust. 9 u.p.t.u., tj. nie sporządzono dokumentu wywozu, a więc nabywca (skarżący) nie stał się podatnikiem VAT z powodu niewywiezienia pojazdu w terminie 14 dni na terytorium państwa członkowskiego, nabywca (skarżący) nie uiścił podatku na zasadzie określonej w art. 42 ust. 8 u.p.t.u. Finalnie nie ma więc podstaw, aby podatek, którego skarżący do budżetu państwa przecież nie wpłacił "zwracać" z budżetu skarżącemu na zasadzie określonej w art. 42 ust. 9 u.p.t.u. Za takim rozumieniem art. 42 ust. 8 i 9 u.p.t.u., jako celowym i spójnym konstrukcyjnie rozwiązaniem ustawodawcy, przemawia także przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., w myśl którego nabywca w WDT nowych środków transportu, skoro nie wywiózł towaru mimo upływu 14 dni od dnia dostawy, staje się podatnikiem podatku VAT, obowiązanym do zapłaty tego podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10 omawianej ustawy. Skarżący nie zadziałał jednak w niniejszej sprawie w charakterze podatnika VAT, bowiem nie miał zastosowania art. 42 ust. 8 i 9 u.p.t.u. 8.6. Jak wyżej wskazano, podatek VAT jest cenotwórczy. Nie koliduje z powyższymi wywodami stwierdzenie, że skarżący faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku VAT doliczonego do faktury przez sprzedawcę. Skarżący opisuje siebie jako klienta, który poniósł skutki działania sprzedawcy (jak wywodzi skarżący) niestarannie i niezgodnie z tym na co się umówiono. Roszczeń z tego tytułu należy jednak dochodzić wobec sprzedawcy na drodze cywilnoprawnej. Budżet państwa nie odpowiada (poprzez zwrot VAT), w sytuacji gdy klient (skarżący) uważa, że dostarczył sprzedawcy wszelkich informacji niezbędnych do sprzedaży towaru bez VAT, ale sprzedawca jednak doliczył VAT do faktury, a następnie klient fakturę (z VAT) opłacił. Z tego względu u.p.t.u. nie przewiduje procedury rozstrzygania sporów między sprzedawcą a nabywającym na płaszczyźnie tego, czy dostarczono sprzedawcy informacje niezbędne do wystawienia dokumentu wywozu i wystawienia faktury ze stawką 0% VAT, a w szczególności czy doszło do złożenia oświadczenia nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy. Takie procedury byłyby wręcz zbędne z tej racji, że przecież nabywca towaru zna treść faktury, którą opłaca i widzi, czy doliczono do niej VAT, czy może jednak zastosowano stawkę 0%, a więc nabywca zachowuje pełną kontrolę nad działaniem zbywcy. Nabywca dostrzegając, że faktura jest sprzeczna z tym na co się umówiono może nie zawierać umowy lub ex post domagać się dostosowania treści faktury do wiedzy, którą dostarczono zbywcy w kierunku zastosowania stawki 0% i wystawienia dokumentu wywozu. Sporu między sprzedawcą a jego klientem nie są jednak władne rozstrzygać organy podatkowe. 8.7. Powyższa ocena pozostaje w zgodzie z orzeczeniem TSUE z 15 marca 2007 r., C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GMBH, które jakkolwiek dotyczy przepisów Szóstej Dyrektywy (poprzedzających Dyrektywę 112) to jednak w tym zakresie zachowuje aktualność. TSUE stwierdził w uzasadnieniu (pkt 39) wyroku, że: "W świetle orzecznictwa wskazanego w dwóch poprzedzających punktach należy przyznać, że co do zasady system taki jak ten będący przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którym, po pierwsze, dostawca, który wpłacił w wyniku błędu podatek VAT na rzecz organów podatkowych, może żądać jego zwrotu i, po drugie, odbiorca usług może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia, jest zgodny z zasadami neutralności i skuteczności. W istocie system taki umożliwia odbiorcy, który poniósł ciężar podatku wykazanego w fakturze w wyniku błędu, otrzymanie zwrotu kwot zapłaconych nienależnie." W pkt 3 sentencji wskazanego wyroku TSUE orzeczono, że: "Zasady neutralności, skuteczności i niedyskryminacji nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, takim jak te będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, zgodnie z którymi jedynie dostawca może żądać od organów podatkowych zwrotu kwot wpłaconych nienależnie z tytułu podatku od wartości dodanej, a odbiorca usług może wnieść przeciwko dostawcy powództwo cywilne o zwrot nienależnego świadczenia. Jednak w przypadku gdy zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze." Skarżący nie wykazuje, aby ewentualne powództwo cywilne przeciwko dostawcy o zwrot nienależnego świadczenia było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do organu podatkowego o zwrot VAT oraz równolegle do sprzedawcy o skorygowanie faktury i zwrot nienależnie (zdaniem skarżącego) pobranego podatku. Nie było więc tak, że np. sprzedawca (salon samochodowy) przestał istnieć lub został postawiony w stan upadłości, czy likwidacji, a wobec takiej obiektywnej przeszkody w uzyskaniu zwrotu nienależnie nadpłaconej ceny skarżący wystąpił (niejako zastępczo) o zwrot podatku do urzędu skarbowego. Skarżący nie wyjaśnia, czy i z jakich powodów (ewentualnie) porzucił domaganie się na drodze cywilnoprawnej od sprzedawcy zwrotu nadpłaconej (o wartość VAT) ceny za nabyty towar. 9.1. Z wyżej wskazanych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach faktycznych tej sprawy, na gruncie przepisów u.p.t.u. nie jest możliwy zwrot nabywcy podatku wykazanego na fakturze i rozliczonego przez sprzedawcę. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że sytuacja uregulowana przepisami art. 42 ust. 8 i 9 u.p.t.u. nie miała miejsca w niniejszej sprawie, a tym samym przepisy te nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie. Skarżący poniósł ekonomiczny ciężar podatku VAT zawartego w cenie samochodu uiszczonej na rzecz sprzedawcy. Skarżący nie był jednak obowiązany, na podstawie art. 42 ust. 8 u.p.t.u., do zapłaty w Polsce podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji i zapłaty takowej na rzecz urzędu skarbowego w Polsce nie dokonał. Z tytułu przedmiotowej transakcji (dostawy) skarżący nie stał się podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. W konsekwencji nie zaistniała podstawa prawna dla domagania się przez niego zwrotu podatku. Przypomnieć należy, że art. 120 O.p. formułując zasadę legalizmu nakazuje organom podatkowym działać na podstawie prawa. Organy podatkowe nie mają podstawy prawnej, aby "zwrócić" skarżącemu podatek, którego w charakterze podatnika VAT skarżący przecież nie zapłacił; organy nie skorygują faktury sprzedawcy i nie określą też treści faktury (bez podatku VAT). Skarżący jako nabywca towaru nie jest uprawniony do uzyskania zwrotu podatku VAT zapłaconego przez inny podmiot będący sprzedawcą i podatnikiem VAT. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów art. 42 ust. 5, 8 i 9 u.p.t.u. 9.2. Wywodząc jak wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia art. 16 ust. 1 u.p.t.u., jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie zarzuca się naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie wobec skarżącego. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15, dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. Taki dostawca składa deklarację wedle wzoru VAT-11 jako podatnik VAT. Wskazać jednak należy, że przyjętą na gruncie VAT zasadą jest, że dostawca (sprzedawca) nowego środka transportu - niezależnie od jego statusu (podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i osoba fizyczna - niebędące podatnikami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, dokonujące okazjonalnej jego sprzedaży) dla potrzeb VAT zawsze jest podatnikiem. Przyjęto bowiem, że osoby wymienione w art. 16 u.p.t.u., pomimo że nie prowadzą działalności gospodarczej, przez fakt, że nowy środek transportu zbyły nabywcy z innego państwa Unii Europejskiej - stają się na gruncie VAT podatnikami, i co istotne nie po to, aby płacić podatek, lecz aby móc odzyskać podatek zapłacony przez siebie przy zakupie tegoż środka transportu. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u.- przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Skarżący nie podnosi, że złożył deklarację wedle wzoru VAT-11 jako podatnik VAT co pozwala uznać, że skarżący nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji na podstawie art. 16 u.p.t.u. Skarżący jest bowiem nabywcą nowego środka transportu, a nie jego dostawcą (sprzedawcą, zbywcą). Nie można dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej samemu sobie. Tym samym skarżący jako nabywca nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej środka transportu, której może dokonać jedynie sprzedawca (dostawca). Skarżący nie dokonał odpłatnej dostawy towaru, a dokonał jedynie przemieszczenia nabytego w Polsce nowego środka transportu na terytorium innego państwa członkowskiego (Austrii). Z kolei sprzedawca (dostawca) będący czynnym podatnikiem VAT, wymienionym w art. 15 u.p.t.u., "odzyskuje" podatek z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu nowego środka transportu, który został następnie poddany wywozowi z Polski w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w trybie przewidzianym dla jego rozliczeń podatku VAT, tzn. składanych deklaracji, wykazując go jako podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę zakupu albo dokument celny lub w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 10. Skarżący niezasadnie też zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych i warunków formalnych co do formy, w jakiej skarżący (nabywca) miał zgłosić zamiar wywozu samochodu poza granice kraju i zamiar zarejestrowania go w innym kraju. WSA wywodzi na stronie 11 uzasadnienia wyrok, że: "Wskazywanie na takie domniemanie nie może jednak zastąpić formalnego i określonego przepisem art. 42 ust 5 ustawy o VAT dokumentu a nadto - zdaniem Sądu - w okolicznościach sprawy nie istniały podstawy do przyjęcia takiego domniemania." i dalej na stronie 13 uzasadnienia, iż: "Twierdzenia Skarżącego w powyższym zakresie, jakoby informował sprzedawcę o zamieszkiwaniu w Wiedniu i zamiarze przemieszczenia tam zakupionego samochodu, w świetle zaoferowanych przez Skarżącego dowodów jawią się jako gołosłowne, nie potwierdzone żadnym bezstronnym i prawdopodobnym choćby dowodem złożenia wymaganej ustawą informacji." Z lektury uzasadnienia skarżonego wyroku, wynika Sąd pierwszej instancji mówiąc o dokumencie odnosi się do dokumentu wywozu, o którym mowa w art. 45 ust. 2 u.p.t.u. Z kolei wywodząc o informacji Sąd pierwszej instancji referuje do informacji udzielanej sprzedawcy o treści niezbędnej do sporządzenia dokumentu wywozu, w szczególności ujawnienia wobec sprzedawcy zamiaru złożenia oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, a więc informacji niezbędnej do sporządzenia dokumentu wywozu. W tym zakresie WSA wywodzi na stronie 12 uzasadnienia wyrok, że: "Brak jest nadto wiarygodnych dowodów by w jakikolwiek sposób poinformował sprzedawcę, iż samochód zostanie przemieszczony do Austrii i tam planowane jest docelowe opodatkowanie transakcji." Sąd pierwszej instancji nie stwierdził więc, wbrew zarzutom kasatora, że forma przekazania informacji sprzedawcy ma być w szczególny sposób sformalizowana; WSA traktuje o przekazaniu informacji "w jakikolwiek sposób". Jakkolwiek w swoich wywodach na stronie 12 w ostatnim akapicie WSA odmawia wiarygodności korespondencji mejlowej i sms-owej przedłożonej przez stronę to jednak wyraża taką ocenę nie względu na formę, ale ze względu na treść, która – w ocenie WSA – "wskazywać może jedynie na informację pracownicy salonu o wyjeździe czy przyjeździe skarżącego z kraju". Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącego co do tego, aby organy i WSA stawiały szczególne (pozaprawne) wymogi co do formy przekazywania sprzedawcy informacji, o których mowa w art. 42 ust. 5 u.p.t.u., niezbędnych do sporządzenia dokumentu wywozu. 11.1. Mając na względzie przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego trzeba stwierdzić nieskuteczność zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów procesowych art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p., które mają za istotę nieprzesłuchanie strony i świadków, na okoliczność złożenia przez podatnika ustnego oświadczenia o zamiarze wywozu pojazdu poza terytorium Polski w ciągu 14 dni od dnia dostawy i zarejestrowania go zagranicą oraz bezpodstawne zawierzenie oświadczeniu sprzedawcy. Ta okoliczność faktyczna nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, z uwagi na wykładnię prawa materialnego, wedle której skarżący nie jest uprawniony do zwrotu podatku VAT zapłaconego przez inny podmiot (podatnika VAT). 11.2. Na płaszczyźnie dowodowej nieskutecznym jest też zarzut naruszenia art. 97 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie na gruncie oceny zachowania pracownika dealera samochodowego. Stawianie zarzutu naruszenia tego przepisu wobec sądu administracyjnego jest konsekwencją niedostrzeżenia przez skarżącego, że jego spór ze sprzedawcą ma w istocie charakter cywilnoprawny, dotyczący ustalenia na co strony się umówiły, czy zapłacona cena towaru była tą umówioną, a zatem ten spór powinien być rozwiązany na płaszczyźnie cywilnoprawnej. 12.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 12.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii, które wyznaczają istotę sporu, z przywołaniem dotyczącego go orzecznictwa. To, że ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji nie jest zbieżną z oczekiwaniami kasatora nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 12.3. Chybionym jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie potrafił w skardze kasacyjnej dowieść swojej tezy, jakoby Sąd pierwszej instancji odnosił się do niewłaściwego stanu faktycznego. 12.4. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Kasator nie wykazał, aby WSA przy rozstrzyganiu sprawy wykroczył poza jej granice lub nie rozpoznał skargi wraz z zarzutami i wnioskami w niej zawartymi. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. powiązano jedynie z naruszeniem przepisów procesowych, a te zarzuty są chybione. 13. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. 14. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265 z późn. zm.), uwzględniając, że organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentował pełnomocnik, który nie występował w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc wedle stawki wynoszącej 100% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 3.600 zł. Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA