I FSK 1054/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1542/17 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1542/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. z siedzibą w B. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśnione alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi w trybie art. 185 § 1. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów postępowania, tj.: 2.1.1. art. 145 § 1 pkt i lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji mimo jej wydania z naruszeniem art. 245 §1 pkt 2 w związku z art. 240 §1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), polegającym na błędnym uznaniu, że postanowienie TSUE z 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 nie ma wpływu na decyzję z 19 marca 2015 r. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu. 4.1. W skardze sformułowano tylko jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego. W świetle tego zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy w rozpatrywanej sprawie istniały przesłanki do zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 19 marca 2015 r. W niniejszej sprawie postanowieniem z 10 października 2016 r. Dyrektor IS wznowił, na podstawie art. 243 § 1 oraz art. 216 o.p., postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 19 marca 2015 r. Organy przy tym prawidłowo ustaliły, że wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przez stronę w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 o.p., mianowicie wniosek złożono 29 września 2016 r. a powołane w tym piśmie postanowienie TSUE w sprawie C-393/15 zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z 5 września 2016 r., Seria C, nr 326/06. Stosownie do art. 243 § 2 i nast. o.p., po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 tejże ustawy, organ przeprowadza postępowanie, w którym bada czy orzeczenie ma wpływ na treść decyzji. Dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania i dokonaniu oceny w tym zakresie może uchylić decyzję dotychczasową i orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie - jednakże tylko wtedy, gdy stwierdzi istnienie przesłanki wznowienia. Ustalenie, że orzeczenie Trybunału nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., skutkuje odmową uchylenia decyzji dotychczasowej. Oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślić należy, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena (zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji) braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. była prawidłowa. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. W przypadku tej podstawy wznowieniowej należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. 4.2. W orzeczeniu na które powołuje się skarżąca tj. postanowieniu z 21 czerwca 2016 r., w sprawie C-393/15, [...], Trybunał rozstrzygnął, że artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoja siedzibę. Zatem w sprawie tej Trybunał potwierdził stanowisko prezentowane przez skarżącą w tamtej sprawie - spółkę z siedzibą na S., że jej oddział, który został zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku VAT, dokonując głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – wewnętrznych czynności na rzecz spółki macierzystej, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji (Polska) – ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w Polsce, który został nałożony na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki, a dokonywanych na Słowacji, gdzie spółka macierzysta ma swoją siedzibę. W ocenie autora skargi kasacyjnej w omawianym postanowieniu TSUE poza rozstrzygnięciem wątpliwości co do wykładni przepisów Dyrektywy 112 w związku z możliwością odliczenia podatku VAT naliczonego przez oddział spółki w kraju jego rejestracji dla celów VAT, dokonał również wykładni art. 168 oraz art. 169 lit. a Dyrektywy 112 w zakresie w jakim odnoszą się one do: - możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo braku udokumentowania przez podatnika VAT związku faktur zakupu z czynnościami opodatkowanymi VAT; - możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu w sytuacji, gdy podatnik VAT wykorzystał zakupione towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT przy użyciu swojego innego (niż polski) numeru podatkowego VAT. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej uważa, że postanowienie Trybunału ma taki skutek, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT "powinien być interpretowany tak, że podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą realizowaną poza terytorium danego kraju podlega odliczeniu na takich samych zasadach, jak podatek VAT od zakupów związanych ze sprzedażą dokonaną na terytorium danego kraju. tj. bez konieczności przedstawiania przez podatnika VAT dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą, o ile nie ma wątpliwości co do tego, że zakupy zostały wykorzystane przez podatnika do dokonania sprzedaży opodatkowanej". W konsekwencji autor skargi kasacyjnej uważa, że w sprawie, w której względem spółki została wydana Decyzja DIS z 19 marca 2015 r. organy podatkowe nie mogły wymagać od niej dokumentów potwierdzających związek pomiędzy zakupami toolingu a sprzedażą opodatkowaną części samochodowych dokonywaną przez spółkę w innym kraju UE i przy wykorzystaniu swojego innego numeru podatkowego (numeru belgijskiego), bowiem z całego materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. 4.3. W tym miejscu należy przypomnieć, że wątpliwości Sądu, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym w sprawie C-393/15 dotyczyły tego, czy art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę (pkt 25 postanowienia w sprawie C-393/15). Zarówno z treści postanowienia NSA z 27 maja 2015 r. w sprawie I FSK 544/14, w którym przedstawiono pytanie prejudycjalne, jak również z postanowienia Trybunału nie wynika, aby przedmiotem zagadnienia przedstawionego TSUE było, to czy organy podatkowe mogą wymagać dokumentów potwierdzających związek pomiędzy zakupami toolingu, a sprzedażą opodatkowaną. W omawianym postanowieniu TSUE uznał, że prawo do odliczenia w danym kraju (tutaj: Polska) przysługuje podmiotowi z państwa członkowskiego (tutaj: Słowacja), który prowadzi działalność gospodarczą jedynie w kraju swojej siedziby, niezależnie od faktu, że w kraju odliczenia niemal nie wykazuje żadnej sprzedaży opodatkowanej. Trybunał stwierdził, że skoro podatnik dokonywał sporadycznych czynności opodatkowanych w Polsce, wskutek czego nie mógł otrzymać zwrotu w specjalnym trybie przewidzianym dla zagranicznych podmiotów niedokonujących sprzedaży w danym kraju, to nie można odmawiać mu prawa do odliczenia, ponieważ byłoby to nie do pogodzenia z zasadą neutralności. Stałoby to też w sprzeczności z art. 169 dyrektywy 112, który jest samodzielną i niezależną (od art. 168 dyrektywy 112) podstawą do odliczenia podatku VAT. Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że wbrew twierdzeniom strony, w wydanym postanowieniu TSUE nie orzekł, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogą żądać dokumentów, z których wynika bezpośredni związek pomiędzy tymi zakupami a sprzedażą opodatkowaną. 4.4. Przypomnieć należy, że postępowanie, o którego wznowienie wystąpiła strona zostało zakończone decyzją Dyrektora IS z 19 marca 2015 r., w której organ odwoławczy m.in. podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że spółka nie miała prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] dokumentujących zakup toolingu. Organy podatkowe uznały, że w zakresie nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej, że zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi przez nią wykonywanymi. Zakupione środki trwałe były bowiem związane ze sprzedażą opodatkowaną spółki, realizowaną pod innymi numerami NIP (najczęściej belgijskim). Artykuł 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nakłada natomiast na podatnika obowiązek posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami świadczonymi przez podatnika poza terytorium kraju. W toku postępowania strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej związek odliczanego podatku z czynnościami opodatkowanymi argumentując jedynie, że zakwestionowane zakupy dotyczą nabycia matryc i form (toolingu). W związku z powyższym, Dyrektor IS utrzymał w mocy ustalenia organu kontroli skarbowej dokonane w tym zakresie. Zatem w wydanej decyzji ostatecznej organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT z uwagi na niespełnienie przez podatnika warunku określonego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W toku postępowania wymiarowego strona nie przedstawiła dokumentów, które potwierdzałyby związek zakupów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, z czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, że w sprawie nie chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego, której wadliwość wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski płynące z orzeczenia Trybunału z 21 czerwca 2016 r., wydanego w sprawie C-393/15, pozostają w sprzeczności z wykładnią art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną w decyzji ostatecznej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tej konkretnej sprawie orzeczenie TSUE, które nie rozstrzygało kwestii, czy organy podatkowe mogą wymagać dokumentów potwierdzających związek pomiędzy zakupami toolingu, a sprzedażą opodatkowaną, nie mogło zostać uznane za uzasadnioną przesłankę wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji i wydania decyzji co do istoty sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. 4.5. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 11 o.p. 5. W świetle poczynionych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski