I FSK 1054/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 989/15 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia VAT-7 postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić N. K. ze środków Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 989/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 12 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia VAT-7. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 12 czerwca 2015 r. działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT) przedłużył N. K. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej rozliczenia VAT-7, dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. Organ wskazał, że 22 maja 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja skarżącej VAT - 7 za kwiecień 2015 r. z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25-dniowym. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.324.855 zł wymaga dalszego sprawdzenia jego zasadności. Organ ustalił, że: - od września 2014 r. w deklaracjach VAT-7 skarżąca wykazuje zwiększoną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wartość deklarowanych dostaw jest kilkakrotnie wyższa niż deklarowana we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli oraz danych zawartych w aplikacji VIES wynika, że głównym kontrahentem, do którego dokonywano sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest estońska firma S. w T.. Z aplikacji VIES wynika, że firma ta w IV kwartale 2014 r. dokonywała dużej wartości dostaw do polskich podmiotów; - z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli oraz danych zawartych w aplikacji VIES wynika, że jednym z głównych kontrahentów, do którego dokonywano sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest litewska firma U. w W.. Z aplikacji VIES wynika, że firma ta w okresie I-IV 2015 r. dokonywała dużej wartości dostaw do polskich podmiotów. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była kawa J. K.. Jest to towar "wrażliwy", należący do grupy towarów, z którymi najczęściej związane są przestępstwa podatkowe mające na celu wyłudzenie podatku VAT; - podatek VAT wykazany do zwrotu w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. wynika z faktu wykazania w przedmiotowej deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to dostawa jest opodatkowana stawką 0%. Cały podatek naliczony wykazany do zwrotu został wygenerowany w związku z zakupami kawy J. K., która następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - w toku kontroli ustalono, że głównym dostawcą kawy jest C. Sp. z o.o. Sp. K. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że komplementariuszem i jednocześnie wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania tej spółki jest C. Sp. z o.o. Komandytariuszem spółki jak i właścicielem spółki C. Sp. z o.o. jest I. M. R.. Wysokość wkładu i sumy komandytowej wynosi 9.900 zł. Kapitał zakładowy spółki wynoszący 5.000 zł jest niewspółmiernie niski w stosunku do wartości transakcji przez nią zawieranych. Prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. jest J. P. R.. Był on powiązany osobowo ze spółką P. Sp. z o.o., która to spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych i została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. Organ wskazał, że w związku z powyższymi wątpliwościami podjął czynności mające na celu ustalenie przebiegu transakcji, celem weryfikacji ich prawidłowości oraz rzetelności: - wystąpił o wymianę informacji z władzami litewskimi, łotewskimi oraz estońskimi dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz S., U. , S., U., - zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na jej rzecz, - wezwał skarżącą w charakterze kontrolowanego do udzielenia pisemnych wyjaśnień w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi. W konkluzji podał, że do czasu otrzymania odpowiedzi na powyższe pisma nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. i w związku z tym przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za ten okres. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2015 r., zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, – art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. 1.4 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 1.324.855 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją organu. Zgodził się z organem, że wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia, czy skarżąca uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 Ordynacji podatkowej. Ich ocena jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Organ prawidłowo zatem zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła N. K.. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT pomimo, że okoliczności wskazane przez organ nie powinny być uznane za wątpliwości o których mowa w powołanych przepisach; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie do akt postępowania dokumentów uzyskanych przez organ po wydaniu postanowienia oraz ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 i 3, z art. 191 i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i z art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez sąd, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał i uzasadnił wątpliwości uzasadniające wydanie postanowienia, a w konsekwencji czego oddalił skargę podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że organ nie wskazał i nie uzasadnił okoliczności uzasadniających wydanie postanowienia, a w konsekwencji przyjęcie, iż postanowienie zawiera uzasadnienie spełniające warunki o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i 3, z art. 191 Ordynacji podatkowej i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i z art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, a w konsekwencji uznanie, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwala na uznanie, że organ na moment wydania postanowienia posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia okoliczności wskazanych w postanowieniu. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym złożonym 11 kwietnia 2011 r. organ wniósł nadto o ewentualne uchylenie wyroku i odrzucenie skargi. Na poparcie wniosku przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. I FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodziła. Na podstawie art. 189 p.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 4.2 Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 p.p.s.a. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 4.3 Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 4.4 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. W świetle uzasadnienia uchwały nie ulega wątpliwości, że ma ona zastosowanie również do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 15 sierpnia 2015. Wskazano w niej bowiem, że sprawdzanie zasadności zwrotu odbywa się zawsze w ramach czynności sprawdzających niezależnie od trybu weryfikacji tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Konsekwencją powyższego jest, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu wymaga stosowania art. 274b ord. pod. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 4.5 Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 ord. pod.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy niespornie wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 ord. pod. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.7. 4.6 W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Skoro podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a., a zatem wyrok uchylono z urzędu, to nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.