I FSK 1051/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1496/14 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna G. sp. z o.o. z/s w G. dotyczy wyroku z 4 lutego 2015 r., I SA/Gd 1496/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę tego podmiotu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 września 2014 r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 17 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych. Postanowieniem z 17 czerwca 2014 r. Naczelnik PUS nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Orzeczenie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zaskarżone do Dyrektora IS, który nie znalazł jednak podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zostało w niniejszej sprawie uprawdopodobnione, iż zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Ustalono ponadto, że Spółka nie wywiązywała się z obowiązku terminowego regulowania swoich należności, a także wyzbywała się majątku o znacznej wartości. W skardze do WSA G. sp. z o.o. z/s w G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika PUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuty skargi, dotyczące wadliwej oceny przesłanek do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Spółka uzupełniła w piśmie procesowym z 26 stycznia 2015 r. W treści tego pisma Skarżąca zakwestionowała możliwość wydania powyższego postanowienia zanim decyzja wymiarowa nie wejdzie do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy swojego orzeczenie WSA stwierdził, że organy wykazały, iż w niniejszej sprawie istniały przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei odnośnie argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 26 stycznia 2015 r. Sąd odwołał się do orzeczeń NSA wskazujących, że organ nie ma obowiązku aby wstrzymać się z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej do dnia jej doręczenia. WSA podkreślił, że wydanie postanowienia w tym przedmiocie oraz decyzji wymiarowej w tej samej dacie nie narusza prawa, w tym art. 212 w zw. z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Na powyższe orzeczenie G. sp. z o.o. z/s w G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1, art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 212 i art. 239b § 1 Op, poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie została doręczona Skarżącej, podczas gdy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe dopiero po uprzednim doręczeniu decyzji podatnikowi; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej zawartego w piśmie z 26 stycznia 2015 r. i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w tym piśmie; 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez brak odniesienia się przez WSA do zarzutu dotyczącego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej w obrocie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 Ppsa, poprzez oddalenie skargi, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia, w sytuacji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej w obrocie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów należy zauważyć, że Spółka w skardze kasacyjnej nie podejmuje polemiki w kwestii spełnienia określonych w art. 239b Op przesłanek wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym dotyczą natomiast uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b Op, od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona uważa, iż w związku z regulacją art. 212 O.p. do momentu doręczenia decyzji podatnikowi nie wchodzi ona do obrotu prawnego i w związku z tym nie może być wydane postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Omawianej kwestii dotyczy w szczególności zarzut wskazany w pkt 1 zgłoszonych podstaw kasacyjnych. NSA, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska Skarżącej. Postanowienie wydane w trybie art. 239b Op wywołuje bowiem skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Skład orzekający podziela przy tym dominujący w judykaturze pogląd, że równoczesne (z decyzją) doręczenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie stanowiło naruszenia art. 212 Op. Strona otrzymując decyzję nakładającą na nią obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskała bowiem pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13; z 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11; z 17 lipca 2013 r., II FSK 2028/12; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3555/13; z 25 listopada 2016 r., II FSK 2995/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w składzie niniejszym nie podzielił zatem przeciwnego stanowiska w tej kwestii, wyrażonego w powołanym przez Spółkę wyroku z 7 października 2011 r., I FSK 1171/10. Za niezasadne uznać należało również zarzuty z pkt 2 i 3 podstaw kasacyjnych, odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazujące de facto na naruszenie art. 141 § 4 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Ppsa. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. WSA w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia, w tym również odniósł się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 26 stycznia 2015 r. Okoliczność, że stanowiska zajętego przez Sąd nie podziela Spółka nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W świetle powyższych uwag niezasadny okazał się również ostatni z podniesionych zarzutów. WSA, oddalając skargę, nie naruszył bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 151 Ppsa. W tym stanie rzeczy NSA na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.