I FSK 1050/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 927/22 w sprawie ze skargi M. w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.412.2022.3.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 927/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Muzeum [...] w R. (dalej: Skarżący/Muzeum) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 20 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Od powyższego wyroku Muzeum wniosło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie własnego ustalenia przez Sąd na potrzeby prowadzonego postępowania, zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w szczególności (w braku sporu stron), co do tego, że Skarżący wszystkie cele statutowe realizuje wyłącznie za odpłatnością brak takiego ustalenia, a w to miejsce przyjęcie za własne - stanowiska WSA jakoby Skarżący obok czynności odpłatnych świadczyć miał także czynności nieodpłatnie, lub też Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji miał wskazywać na świadczenie przez siebie nieodpłatnych czynności. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest na tyle lapidarne, ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne, a także nie uwzględnia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowiąc uchybienie uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie stanowiska Sądu co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia przez Sąd kasacyjny; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 dalej: u.p.t.u.) oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadkach niektórych podatników (Dz.U. 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) przez brak własnych ustaleń stanu faktycznego, a mimo to dokonywanie ocen prawnych bądź to przez pryzmat przywołanych orzeczeń innych Sądów, bądź w kontekście przyjętych a priori nieuzasadnionych ustaleń faktycznych, bez uwzględnienia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego - co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych, a w szczególności dotyczących ustalenia przesłanek i zasadności zastosowania powyższych przepisów przez Sąd. 2) art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651 dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez lakoniczną, nie przystającą do stopnia postawionego zarzutu ocenę przez Sąd podniesionego w skardze braku prawidłowego stanowiska zajętego przez Organ wraz z prawidłowym uzasadnieniem prawnym pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, a przy tym bezzasadne wskazanie przez Organ, że zadania statutowe muzeum stanowiące działalność kulturalną według ustawy z dnia 29 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. 2020 poz. 194) wykluczają cel gospodarczy tej działalności oraz błędną argumentację, że działalność gospodarczą od działalności publicznej odróżnia brak osiągania zysku i w konsekwencji odmowa uznania gospodarczego celu działalności Muzeum ze względu na to, że działalność Muzeum stanowi realizację misji publicznej, który to zarzut był przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji, lecz został bądź pominięty, co do zasadniczego sformułowania tego zarzutu, bądź Sąd pierwszej instancji nie ustosunkowując się do niego szeroko omówił zadania Muzeum wynikające z ustaw o podejmowaniu prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o muzeach oraz Statutu Muzeum - jako instytucji mającej na celu krzewienie misji publicznej, zamiast odnieść się do powyższego zarzutu w trybie ustawy o podatku od towarów i usług, której to przepisy podlegają interpretacji w tym postępowaniu. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie stanowiące indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu o takim charakterze nie prowadzi się żadnych ustaleń co do stanu faktycznego albowiem opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji zakreśla nieprzekraczalne granice, do których odnosić się musi ocena prawna dokonana przez organ interpretacyjny. Stąd dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej zasadna pozostaje analiza przedstawionego przez Muzeum we wniosku stanu faktycznego. 7. W tym zakresie Muzeum wskazało, że jako samorządowa instytucja kultury posiada osobowość prawną i działa w trybie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.). Cele statutowe osiąga przez prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Jest czynnym podatnikiem VAT a działania statutowe, polegające na udostępnianiu zbiorów, działalności wystawienniczej, edukacyjnej, wydawniczej prowadzone są za odpłatnością. Jedyną usługą świadczoną nieodpłatnie jest bezpłatny wstęp do Muzeum w wyznaczony dzień tygodnia, do czego obliguje je art. 10 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2022 r. poz. 385). Odpłatna działalność jest opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami lub korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. 8. Muzeum wskazało, że prowadzi działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów ponoszonych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Muzeum. W części, w jakiej przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum finansuje je z dotacji, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wniosku Skarżący stwierdził, że skoro Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to przysługuje mu prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Nabywane przez Muzeum towary i usługi dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ponieważ Muzeum nie prowadzi innej działalności niż gospodarcza. 9. W uzupełnieniu wniosku Muzeum doprecyzowało, że wniosek o interpretację dotyczy wszelkich zakupów związanych z utrzymaniem i działalnością statutową Muzeum, tj. między innymi zakup energii, gazu, paliwa, materiałów, towarów oraz usług świadczonych na rzecz Muzeum; Muzeum nie realizuje żadnych usług nieodpłatnie; wszystkie czynności nieodpłatne wynikają z przepisów prawa, tj. jeden dzień wolny - art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385) oraz osoby zwolnione z opłat na podstawie tej samej ustawy art. 10 ust. 3b (Dz. U. z 2022 r. poz. 385); Skarżący nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej ponieważ wiele z kosztów jest stałych i niezależnych od frekwencji zwiedzających; Muzeum nie stosuje zwolnienia od czynności wykonywanych w ramach swojej działalności. 10. Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego Muzeum zapytało, czy ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od faktur zakupu, w przypadku gdy wyżej opisana działalność jest prowadzona przez nie odpłatnie i opodatkowana podatkiem VAT, a Muzeum nie świadczy odpłatnie usług korzystających ze zwolnienia od VAT, za wyjątkiem wyznaczonego jednego dnia w tygodniu, w którym wstęp do Muzeum jest nieodpłatny dla zwiedzających, zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach i tym samym nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u? 11. Zdaniem Muzeum, ma ono prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na wypełnienie ustawowych przesłanek wynikających z art. 86 u.p.t.u. Fakt, że działalność Muzeum nie przynosi zysku i uzyskuje stratę na prowadzonej działalności gospodarczej – kulturalnej, która jest pokrywana z dotacji, nie zmienia jej charakteru. Odnośnie natomiast ustawowego dnia wolnego wstępu do Muzeum stwierdziło, że z uwagi na ustawowy zakaz pobierania opłat w jeden wyznaczony dzień tygodnia - nałożony ustawą o muzeach - wyklucza kwalifikowanie działalności Muzeum do innej działalności niż działalność gospodarcza tylko z tego tytułu. 12. Organ uznając stanowisko Muzeum za nieprawidłowe, stwierdził, że w przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia winna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej; decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury. Wskazał, że jeśli instytucja kultury wykonuje czynności nieodpłatne jako odrębne, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w Rozporządzeniu. 13. Organ w zaskarżonej interpretacji zakwestionował stanowisko Muzeum, że jako samorządowa instytucja kultury wykonuje i będzie wykonywać usługi wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, uznając, że wykonuje (będzie wykonywać) poszczególne czynności, o których mowa we wniosku, w ramach swojej działalności statutowej oraz w ramach działalności gospodarczej. Stanął na stanowisku, że działanie w zakresie umożliwienia nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Nie można jednak uznać, że skoro Muzeum wprowadziło odpłatność za wykonywane czynności, to cel podejmowanych przez nie działań będzie służyć wyłącznie opodatkowanej działalności gospodarczej tym samym zgodzić się ze stanowiskiem, że przez wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności (z wyjątkiem bezpłatnego wstępu do Muzeum w wyznaczony dzień w tygodniu do czego obliguje ustawa o muzeach) cała działalność Muzeum stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 14. Organ stanął na stanowisku, że wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że Muzeum działa na podstawie przepisów ustawy o muzeach a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze swoim Statutem, a zatem głównym założeniem i celem jego działalności jest jej publiczny charakter. 15. W kontekście przedstawionego wyżej stanu faktycznego opisującego zasady funkcjonowania Muzeum, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Rozpoczynając ocenę od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ramach których Skarżący wskazał m.in. art. 141 § 4 P.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten określa warunki formalne, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest odpowiedni dla polemiki ze stanowiskiem WSA w warstwie merytorycznej. Za całkowicie nietrafne uznać należy stwierdzenie, że naruszenie w.w. przepisu nastąpiło przez "zaniechanie własnego ustalenia przez Sąd na potrzeby prowadzonego postępowania zaistniałego w sprawie stanu faktycznego" albowiem, jak wskazano to wyżej, w postępowaniu interpretacyjnym stanowiska wszystkich podmiotów w nim uczestniczących (w tym sądu administracyjnego) zawsze odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację; nie ma więc podstaw prawnych do czynienia samodzielnych ustaleń. Innym problemem pozostaje ocena, czy przedstawione w ramach wniosku o wydanie interpretacji okoliczności są elementem ustaleń faktycznych czy już oceny prawnej. 16. Uzasadniając zastrzeżenia do uzasadnienia zaskarżonego wyroku Skarżący wskazał, że jego zdaniem jest ono "lapidarnie, ogólnikowe i wewnętrznie sprzeczne, a także nie uwzględnia w całości zebranego materiału dowodowego- stanowiąc uchybienie uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie stanowiska Sądu co do ustaleń stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia przez Sąd kasacyjny". Zawarte rozwinięcie tak sformułowanego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu zestawia merytoryczne wypowiedzi WSA oraz Organu i do nich się odnosi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek w zakresie merytorycznym wymaga pewnej korekty, w zakresie warunków formalnych odpowiada wymogom ustawowym, a Sąd kasacyjny nie miał wątpliwości co do stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji. 17. Skarżący zarzucił kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. czego jednak nie uzasadnił, albowiem treść uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi jedynie merytoryczną polemikę ze stanowiskiem interpretacji zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście nie poddają się kontroli. 18. Odnosząc się zatem do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących prawidłowość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust 2a u.p.t.u. oraz Rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie są one uzasadnione. W odniesieniu do ostatniego z powołanych aktów Skarżący nie sprecyzował, o jakie konkretnie przepisy chodzi więc uznał, że Muzeum kontestuje ogólnie sugestię Organu, że wobec braku pełnego prawa do odliczenia może zastosować proporcję przewidzianą w Rozporządzeniu. 19. W sprawie sporny jest zakres prowadzenia przez Muzeum działalności gospodarczej. Muzeum, pytając o możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków o ogólnym charakterze na swoje funkcjonowanie elementem opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku czyni stwierdzenie, że cała prowadzona przez nie działalność jest działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślał, że "nie świadczy żadnych swoich usług nieodpłatnie" jednak w przedstawionym we wniosku opisie odpłatność Muzeum wiąże wyłącznie ze sprzedażą biletów. 20. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że jego statut nie ogranicza swobody Muzeum w zakresie pobierania odpłatności za wymienioną w nim działalność, tym samym Muzeum każdą z opisanych we wniosku aktywności prowadzić może w celach zarobkowych. Niewątpliwie ustawa o muzeach mówiąc o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako dodatkowej, nie odnosi się do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., która w zakresie spełnienia jej przesłanek, ma niezależny charakter. 21. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniosku o interpretację Skarżący wskazał na zakres swojej aktywności wymieniając różne rodzaje działalności przewidziane w statucie Muzeum. Wyjaśnił, że zadania takie jak gromadzenie, konserwacja, opracowywanie zbiorów są niezbędne w ostatecznym celu udostępniania odpłatnie tych zbiorów odbiorcom, czyli nie są osobną działalnością lecz służą odpłatnej działalności, co zaakceptował Organ. Za korzystanie z działalności Muzeum pobierane są opłaty – bilety za wstęp – w tym znaczeniu udostępnianie zbiorów, działalność wystawiennicza, edukacyjna, wydawnicza prowadzone są za odpłatnością. Organ zaakceptował stanowisko Muzeum, że nieodpłatny wstęp do Muzeum w wyznaczony, jeden dzień tygodnia, do czego obliguje art. 10 ustawy o muzeach, nie wpływa na ocenę o odpłatnym charakterze działalności w tym zakresie. Jednak nie wypełnia to całej działalności Muzeum. 22. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Muzeum wymieniło również we wniosku, jako przewidziane w jego statucie, działania polegające na organizowaniu badań i ekspedycji naukowych, prowadzeniu działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę tudzież udostępnianie zbiorów do celów naukowych lub edukacyjnych. Tymczasem opisując odpłatną działalności wskazywało wyłącznie na sprzedaż biletów jako uzasadnienie dla stanowiska, że wszelka jego aktywność ma charakter komercyjny i odpłatny. Skarżący podkreślał, że wszelkie działania powiązane były z odpłatną sprzedażą biletów czyniąc przedmiotem swoich wątpliwości jedynie obowiązek realizacji jednego dnia z wolnym wstępem. Jednak deklarację Muzeum, że całość realizowanych przez nie działań ma charakter odpłatnej działalności gospodarczej nosi znamiona oceny prawnej a nie opisu stanu faktycznego, co prawidłowo ocenił Organ. 23. Jednocześnie stanowisko Organu, zaakceptowane przez WSA, że z opisu stanu faktycznego i statusu Skarżącego można wywieźć, że działalność, której nie sposób powiązać z odpłatną działalnością sprzedaży biletów, znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy o muzeach jako działalnością ukierunkowaną "na realizację misji publicznej" uznać należy za trafne. Nie ma uzasadnienia w świetle przedstawionego przez Muzeum zakresu działalności stanowisko, że skoro prowadzi ono odpłatną sprzedaż biletów to prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, jak w pełni komercyjny podmiot. 24. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek nie można wykluczyć funkcjonowania muzeum, które – wbrew regulacjom ustawy o muzeach – prowadzić będzie działalność wyłącznie gospodarczą w wybranym zakresie, nie jako dodatkową (art. 9) lecz wyłączną, jednak opisany we wniosku stan faktyczny takiej sytuacji nie odpowiada. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując na prowadzenie przez Skarżącego także działalności poza zakresem opodatkowania VAT, jako działalności statutowej, nie odniósł swoich uwag do konkretnych czynności wymienionych przez Muzeum w statucie, nie dających się racjonalnie powiązać ze sprzedażą biletów lecz od razu wskazał na podstawę prawną przypisania wszelkim innym działaniom realizację celów statutowych pozostających poza systemem VAT. 25. Należy wskazać przy tym, że powoływany przez pełnomocnika Skarżącego wyrok NSA z 8 stycznia 2026 r. w sprawie I FSK 490/23 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym akceptując pełne odliczenie podatku naliczonego odniesiono to wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT, którą wnioskodawca samodzielnie wyodrębnił przy okazji dokonywania nakładów inwestycyjnych. 26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 86 ust 2a u.p.t.u. za nieuzasadnione i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 27. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2023 r. poz. 1935 z póź. zm.).