I FSK 105/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt IIISA/Wa 135/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 1401-IEW2.4253.22.2021.6.EK w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz listopad 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2021 r. nr 1401-IEW2.4253.22.2021.6.EK, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1587 (słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 135/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz listopada 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 14 grudnia 2020 r. Organ pierwszej instancji doręczył Stronie wynik kontroli, w którym stwierdził: 1) zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. o kwotę 52.421 zł; 2) zawyżenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za: - styczeń 2018 r. o kwotę 335.968 zł, - luty 2018 r. o kwotę 341.415 zł, - marzec 2018 r. o kwotę 330.810 zł, - kwiecień 2018 r. o kwotę 347.211 zł, - maj 2018 r. o kwotę 288.528 zł 3) zawyżenie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - czerwiec 2018 r. o kwotę 336.773 zł, - lipiec 2018 r. o kwotę 682.542 zł, - sierpień 2018 r. o kwotę 1.021.650 zł, - wrzesień 2018 r. o kwotę 1.342.161 zł, - październik 2018 r. o kwotę 1.593.875 zł, - listopad 2018 r. o kwotę 1.785.940 zł. Uznano również, że wobec zaniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec Strony będzie zastosowanie miała 100% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego. Analiza zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wykazała bowiem, że transakcje wskazane w fakturach sprzedaży i zakupu między: CC. Sp. z o. o. (dalej: CC.) i Stroną oraz między Stroną a U. LLC (dalej: U.) i D. LLC (dalej: D.) w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrolujący ustalili, że faktury wystawione przez CC. na rzecz Skarżącej w okresie od stycznia do listopada 2018 r., dokumentujące połączenia telefoniczne, nie dawały podstawy do obniżenia przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej wysokości 3.482.292,03 zł. Ustalono, że usługi nabyte od CC. (podmiotu posiadającego siedzibę w tym samym miejscu co Strona oraz posiadającego 100% jej udziałów) były odsprzedawane do amerykańskich podmiotów, tj. U. oraz D. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że odnośnie do kontrahentów kontrolowanej Spółki, o największych obrotach z wszystkich ówczesnych kontrahentów, tj. U. (ponad 13 min zł) i D. (ponad 1,8 min zł przez 2 m-ce badanego okresu), zarówno T.T., jak i M.D. nie udzielili szczegółowych wyjaśnień ani w zakresie wzajemnej współpracy, ani w zakresie nawiązania z kontaktu ze wskazanymi podmiotami, pomimo deklarowanej przez nich wieloletniej współpracy ze Skarżącą i sprawowanego stałego nadzoru nad rozliczeniami z kontrahentami. Analiza treści odpowiedzi przesłanych przez amerykańską administracją podatkową w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym wykazała szereg niespójności. Mając na względzie wspomniane niespójności, budzące wiele wątpliwości zapisy przedłożonych w toku kontroli umów z ww. firmami, nierzetelne raporty i dane przedłożone przez Stronę w postaci zapisów C. oraz niespójności wynikające z zeznań świadków w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym kontrolujący stwierdzili, że niewiarygodna jest współpraca kontrolowanej Spółki z U. i D.. Nadto kontrolujący przeanalizowali powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami znajdującymi się w łańcuchu zakupów i dostaw, w którym występowała m. in. Skarżąca, a które to powiązania wskazują na współdziałanie osób kierujących poszczególnymi firmami. W ocenie kontrolujących, stworzenie konstrukcji polegającej na nabywaniu usług telekomunikacyjnych od podmiotu krajowego i dokonywaniu sprzedaży tych usług do podmiotów zagranicznych (z siedzibą w USA) pozwoliło Stronie na uwzględnienie w rozliczeniach podatkowych wygenerowanego podatku naliczonego, który posłużył kontrolowanej Spółce do nieuprawnionego żądania jego zwrotu. Kontrolujący dokonali również analizy struktury rzeczowej i terytorialnej sprzedaży. Spółka w badanym okresie największą wartość dostaw usług deklarowała jako dostawy usług poza terytorium kraju, czyli do firm z siedzibą w USA. Zdaniem kontrolujących okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują jednak, że w rzeczywistości usługi te nie miały miejsca. Natomiast dostawy i nabycia usług wg podstawowej stawki podatku VAT związane były głównie z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez CC, tj. podmiot powiązany (jedyny udziałowiec Spółki). Mając powyższe na uwadze oraz wnioski z analizy rozliczeń w podatku VAT za lata 2018-2020 kontrolujący zauważyli znaczną kumulację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w okresie sierpień 2018 r. – listopad 2019 r. oraz to, że w latach 2019-2020 w porównaniu do 2018 r., widoczny jest spadek wartości dostaw usług poza terytorium kraju z jednoczesnym wzrostem wartości dostaw usług na terytorium kraju i spadkiem wartości nabycia usług krajowych (zwiększenie podatku należnego), co miało wpływ na zmniejszanie się w kolejnych okresach kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, którą w przyszłości, podobnie jak miało to miejsce w pierwszych miesiącach 2018 r. Skarżąca mogła wykazać jako kwotę do zwrotu. Wobec niezłożenia przez Skarżącą korekt deklaracji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z 16 marca 2021 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. W ramach rzeczonego postępowania NUCS wydał decyzję z 6 maja 2021 r., w której działając na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), określił Spółce przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja oraz listopad 2018 r., dokonując zarazem ich zabezpieczenia na majątku Skarżącej w łącznej wysokości 1.847.414,00 zł. Zaskarżoną decyzją z 8 listopada 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Spółka wykazała za 2018 r. należności krótkoterminowe o wartości ponad 6.500.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 113.393,24 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 6.600.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 69.306,78 zł. Niemniej organ zwrócił uwagę, że wskazane wartości dotyczą stanu na dzień 31 grudnia 2018 r., a wiarygodność wykazanych pozycji podważa ewidencjonowanie fikcyjnych transakcji. Natomiast za 2019 r. Spółka wykazała należności krótkoterminowe o wartości ponad 4.600.000 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w kwocie 56.536,87 zł, przy jednoczesnym wykazaniu zobowiązań krótkoterminowych o wartości ponad 4.900.000 zł i innych rozliczeń międzyokresowych o wartości 284.024,77 zł. Na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 ustalono, że Spółka wykazała; w 2018 r. dochód 64.775,38 zł (podstawa opodatkowania: 0 zł - odliczenie straty z 2017 r.), przychody 18.121.640,11 zł, strefa z zysków kap. 509,37 zł; w 2019 r. stratę 69.290,95 zł, przychody 11.720.330,82 z; nadpłata 12.532,00 zł. DIAS dodał, że na dzień wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji, Skarżąca nie złożyła zeznania CIT-8 za 2020 r. Niemniej jednak dane wykazane w sprawozdaniu zarządu dostępnym na stronie internetowej KRS (data dodatnia 7 czerwca 2021 r.) nie wskazują na poprawę jej sytuacji finansowej. W dokumencie wskazano, że Skarżąca osiągnęła obrót w wysokości 7.837.848,76 zł, co stanowi spadek o 32% względem okresu poprzedniego. Z rachunku zysków i strat wynika z kolei strata netto w wysokości 45.211,76 zł i na dzień 31 grudnia 2020 r. zobowiązania Skarżącej przewyższają jej należności o ponad 300.000,00 zł. Dyrektor IAS podkreślił, że Skarżąca nie posiada majątku trwałego w postaci nieruchomości, ani pojazdów. Z powyższych danych wynika zatem, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego nie dysponuje ona majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu. Dyrektor IAS stwierdził, że skala ewentualnych nieprawidłowości oraz wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych w kontekście opisanej sytuacji majątkowej Skarżącej oraz charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, uzasadniają przypuszczenie, że w przyszłości zaspokojenie przewidywanych do uregulowania należności podatkowych będzie utrudnione. DIAS podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ma funkcję jedynie pomocniczą wobec postępowania wymiarowego i nie jest jego celem ustalenie ostatecznej (dokładnej) kwoty zobowiązania podatkowego. Ostateczne rozstrzygniecie w tym zakresie podjęte zostanie w toku postępowania wymiarowego, od którego Stronie będą przysługiwać środki odwoławcze. Wcześniej jednak Strona ma prawo czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i składać wnioski dowodowe mające jej zdaniem wpływ na ostateczny wymiar podatku. Z tego też względu organ odwoławczy uznał za bezzasadne przychylenie się do wniosku Strony o powołanie biegłego na potrzeby postępowania zabezpieczającego. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. Podkreślono, że w świetle art. 33 o.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz uprawdopodobnienia zaistnienia takiej okoliczności w przyszłości. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Sąd uznał, że argumentacja organu, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w zorganizowanych transakcjach, skutkujących zaniżeniem należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, niewątpliwie uzasadnia określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i winna być brana pod uwagę przy orzekaniu o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd zgodził się z twierdzeniami organów, że ustalenia dokonane na obecnym etapie kontroli sprawiają, iż zachodzi przynajmniej uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem istnieje ryzyko, iż Skarżąca nie wykona wynikających z niej zobowiązań podatkowych w przyszłości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca w swojej skardze nie podjęła polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie do jej sytuacji finansowej. Przywołane przez Dyrektora IAS okoliczności wskazują, że w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej jej przyszłemu, potencjalnemu zobowiązaniu w tym zakresie. W tym właśnie zakresie Skarżąca nie podjęła szerszej polemiki. Sąd odniósł się również na marginesie do pisma procesowego Skarżącej z 3 sierpnia 2022 r., w którym poinformowała ona o uchyleniu – wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – decyzji ostatecznej wydanej wobec CC. sp. z o.o. (kontrahenta Skarżącej) w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do kwietnia 2018 r. oraz zabezpieczającą to zobowiązanie wraz z odsetkami na majątku tego podatnika. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, zawartych w rzeczonym piśmie, sąd wyjaśnił, że podstawą uchylenia przytoczonej decyzji ostatecznej wydanej wobec CC. Sp. z o.o. była lakoniczność i powierzchowność uchylanej decyzji wobec braku możliwości dokonania oceny poprawności zastosowania art. 33 o.p. wobec CC. Sp. z o.o. Uchybień tego rodzaju nie stwierdzono natomiast w niniejszej sprawie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. 2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, czym WSA całkowicie pozbawił Skarżącą jakichkolwiek możliwości podważenia przyjętej przez organ podatkowy oceny działalności, jaka stała się podstawą tezy o jej nierzetelnym charakterze; 2) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia sprawy w całości w jej graniach; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 - § 4 o.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 w związku z art. 112b ust. ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wa.rtosc.1 dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr .547, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez brak przytoczenia w uzasadnieniu wyroku przyjętej przez sąd wykładni prawa materialnego, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i § 2, art. 210 § 4 o.p., poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie było wystarczające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających istnienie zabezpieczanego zobowiązania, pominięcie przy ocenie sprawy dowodów dostarczonych przez Skarżącą oraz znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego, zaakceptowanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także z pominięciem konieczności powołania biegłego w sprawie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 187 § 1, art. 188 oraz 189 § 1 i § 3 o.p., poprzez zaakceptowanie braku wezwania Skarżącej do przedłożenia tłumaczenia dowodów w języku obcym, a w konsekwencji pominięcie tych dowodów przez organy podatkowe; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 o.p., poprzez uznanie, że organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie od decyzji w zabezpieczenia, nie ma obowiązku pełnego ponownego rozpatrzenia sprawy, a także uwzględnienia dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33 c § 2 w związku z art. 127, art. 121, art.122 o.p. w związku z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 78 oraz 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia nie ma zastosowania zasada prawdy materialnej, zaś organ podatkowy pierwszej instancji może – na podstawie dowolnego stanu sprawy w zakresie zebranych dowodów – powziąć obawę istnienia zobowiązania, które może nie zostać wykonane, zaś organ odwoławczy – mimo zebrania szeregu nowych dowodów zebranych w postępowaniu wymiarowym po dniu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje żadnej weryfikacji tych ustaleń i nie ma obowiązku przeprowadzenia tych dowodów w toku postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, ani oceny czy prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego; 2) art. 33 § 1 – 4 o.p. w związku z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., związku z wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-955/19, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. zabezpieczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z której wynika zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatki lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podarku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wnikające z faktur, które: a) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, b) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane czynności, c) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, d) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności; 3) art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 78 oraz 184 Konstytucji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie, w której przepisy te powinny mieć zastosowanie; 4) art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c§ 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania, bowiem nie wykazano istnienia zobowiązania podatkowego, które miałoby być przedmiotem zabezpieczenia; 5) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że istnienie powiązań między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług może stanowić wystarczającą podstawę uznania, że faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy należało przyjąć, że istnienie powiązań między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług nie może stanowić wystarczającej podstawy uznania, że faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne, 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie wykazano dostatecznie, aby faktury dokumentujące kwestionowane transakcje były nierzetelne, tj. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania; 7) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 112b ust. ust. 1 pkt 1, ust- 2 pkt 1 oraz ust. 2a tej ustawy w związku z art- 273 dyrektywy 112, poprzez bledną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. ma zastosowanie automatyczne, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, w każdym przypadku stwierdzenia posłużenia się fakturą nierzetelną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. powinno następować po ustaleniu czy: a) na rzecz podatnika zostały wykonane usługi przez wystawcę faktury, a jeżeli nie, to czy zostały wykonane przez inny podmiot, b) jeżeli zostały wykonane przez inny podmiot, to podatnikowi można zarzucić brak należytej staranności, – a nadto organ podatkowy winien mieć możliwość miarkowania dodatkowego zobowiązania, odpowiednio do okoliczności danego przypadku; 8) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem brak było jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych w zakresie umożliwiającym miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2.2. Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto wniesiono na zasadzie art. 191 p.p.s.a. o uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2022 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 136/22 w przedmiocie nieuwzględnienia wniosku dowodowego zawartego w skardze, a w razie uchylenia tego postanowienia o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wnioskowanych w skardze. 2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na konieczność uwzględnienia zarzutu naruszenia błędnego zastosowania art. 33 § 1 i 2 pkt 1-3, § 3 i § 4 oraz art. 33c § 2 o.p., a także art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 3.2. W uchwale (7) NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 1/23) orzeczono, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.). W uchwale tej – uzasadnionej w sposób bardzo obszerny – m.in. wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 o.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Ponadto, art. 33 o.p. odwołuje się niezmiennie jedynie do zobowiązania podatkowego i pomimo, że później do Ordynacji podatkowej, w art. 58a, została wprowadzona instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, to jednak nie rozszerzono zakresu przedmiotowego zabezpieczenia. Wykładnia systemowa zewnętrzna przemawiałaby zatem za uznaniem, że wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podniesiono także, że zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. 3.3. Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. 3.4. Uwzględniają powołaną uchwałę – zarzuty prawa materialnego wskazane w pkt 2, 7 i 8 okazały się skuteczne, albowiem nie ulega wątpliwości, że kwota nienależnie określonego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu w ramach art. 33 o.p. rzutuje na ocenę sytuacji majątkowej podatnika w kontekście przesłanki zastosowania art. 33 o.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.5. Pozbawiony podstaw natomiast okazały się zarzuty kwestionujące postępowania dowodowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Całkowitą rację miał bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań. Podnoszone w toku niniejszego postępowania argumenty Skarżącej, zmierzające do obalenia hipotezy o istnieniu podstaw do określenia jej zobowiązania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Nie wskazują bowiem na kwalifikowane wady przeprowadzonych przez organ dowodów, prowadzące do uznania wskazanej hipotezy za nieprawdopodobną. Skarżąca wskazała na nieścisłości zachodzące na gruncie dokonanej przez organ oceny zebranych dowodów. Nie przesądzają one jednak tego, czy sporne transakcje miały charakter pozorny, a w konsekwencji nie czynią nieprawdopodobnym powstanie rzeczonych zobowiązań podatkowych. Te jednak okoliczności ostatecznie oceniane będą dopiero w postępowaniu wymiarowym. Istotą postępowania w sprawie zabezpieczenia nie jest bowiem rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego, lecz dokonanie oceny w przedmiocie zasadności jego zabezpieczenia (wyroki NSA z: 5 listopada 2020 r., sygn. I FSK 773/20; 11 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1476/21; 28 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1709/21; 24 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 711/23). 3.6. Kluczową jednak okolicznością determinującą ostateczną ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1-2 o.p. jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA z: 25 listopada 2021 r., sygn. II FSK 927/21; 25 maja 2022 r., sygn. II FSK 1438/21 oraz przywołane w nich orzecznictwo NSA). W toku postępowania organy podatkowe wskazały szereg argumentów, formułowanych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, iż Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej jej przyszłemu, potencjalnemu zobowiązaniu w tym przedmiocie. Tymczasem – co istotne – Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w swojej skardze Skarżąca nie podjęła polemiki z kluczowymi w tym postępowaniu ustaleniami odnośnie do jej sytuacji finansowej. Ustalenia te wskazują bowiem, iż wysokość należności krótkoterminowych, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych Skarżącej, w konfrontacji z wysokością jej zobowiązań krótkoterminowych i innych rozliczeń międzyokresowych oraz narastającą stratą wykazywaną przez Skarżącą w zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego, stanowią podstawę do uzasadnionego przypuszczenia, iż w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu. Ocena ta – jako kluczowa – nie została przez Skarżącą zakwestionowana również w złożonej skardze kasacyjnej, czym Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a., jest związany. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zatem podstaw dokonanego w trybie art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia w zakresie poza dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Mimo podjętej przez Skarżącą polemiki co do przewidywanej wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, Skarżąca nie odniosła się, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej, do – mających kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zabezpieczenia – twierdzeń organów (popartych całokształtem zebranego materiału dowodowego) przekonujących, iż Skarżąca nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej temu zobowiązaniu. Już z samej istoty analizowanej instytucji tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego wynika, że określone w niej zobowiązanie nie jest zobowiązaniem ostatecznym i jego wysokość może ulec zmianie. Nacisk zaś spoczywa na potrzebie dokonania – z uwagi na obawę niewykonania zobowiązania – zabezpieczenia już na aktualnym etapie postępowania. Organ widząc podstawy do zastosowania normy przepisów warunkujących tzw. zabezpieczenie przedwymiarowe nie powinien zwlekać z wydaniem decyzji zabezpieczającej do czasu usunięcia wszelkich wątpliwości co do kwoty zabezpieczenia, przeprowadzenia wszelkich dowodów zawnioskowanych przez stronę oraz de facto kończyć postępowania dowodowego. Takie rozumienie – choć postulowane bezpośrednio przez Skarżącą – jest oczywiście błędne i stojące w sprzeczności z istotą przedmiotowej instytucji prawnej. Na marginesie dodać należy, że w razie wykazania we właściwej decyzji wymiarowej kwoty niższej niż kwota zastosowanego zabezpieczenia Podatnikowi przysługiwać będzie zwrot nienależnie zajętej kwoty wraz z należnymi odsetkami. 3.7. Oddzielnie należało odnieść się do zarzutu opartego o art. 106 § 3 p.p.s.a., którego to przepisu Skarżąca upatruje poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów, czym WSA całkowicie pozbawił Skarżącą jakichkolwiek możliwości podważenia przyjętej przez organ podatkowy oceny działalności, jaka stała się podstawą tezy o jej nierzetelnym charakterze. W tym zakresie wskazać należy, że Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 10.02.2015 r., I OSK 2574/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w takim kształcie, w jakim został zebrany przez organy, nie mógł natomiast z urzędu, nawet poprzez dyspozycje powołanego przepisu, prowadzić nowego postępowania dowodowego i wyręczać w tym zakresie organów. Stoi to w rażącej sprzeczności z istotą postępowania sądowoadministracyjnego. 3.8. Pomimo braku podstaw do uwzględnienia większości zarzutów skargi kasacyjnej, należało mieć na uwadze stwierdzone uchybienie co do naruszenia art. 33 o.p. poprzez objęcie przy jego zastosowaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Uchybienie to w bezpośredni sposób rzutuje na ocenę zastosowania w sprawie zabezpieczenia z art. 33 o.p., gdyż zmiana kwoty określonego zobowiązania rzutuje na ryzyko przyszłego niewykonania tego zobowiązania. 3.9. W związku z powyższym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie może obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz ocenić, czy w obliczu ustalonej sytuacji materialnej skarżącej spółki zachodzi uzasadniona obawa, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe (bez dodatkowego zobowiązania) nie zostanie wykonane. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Jan Rudowski Marek Kołaczek Elżbieta Olechniewicz sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.)