I FSK 1048/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1372/20 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 sierpnia 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A.W. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: organ odwoławczy, NUCS) z dnia 31 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. są nierzetelne, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji transakcji odpłatnych nabyć na rzecz Podatnika oraz następnie odpłatnej dostawy tych towarów do T.1; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego; II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku: a) błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz błędną i niezgodną z zasadami logicznego myślenia ocenę materiału dowodowego w oparciu o materiał dowodowy niewystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, b) błędnego uznania za prawidłowe, rozpatrzenia przez Naczelnika zebranych dowodów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów oceny tego materiału dowodowego, c) pominięcia oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika, który wbrew twierdzeniom uzasadnienia Wyroku współpracował z organem podatkowym w trakcie postępowania podatkowego, tj. przedstawił wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty (deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, dokumenty handlowe itp.), złożył wyczerpujące wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji odpowiadając w logiczny i wiarygodny sposób na wszystkie zadane przez kontrolujących pytania oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność kwestionowanych przez Naczelnika transakcji; d) błędnego uznania za prawidłowe i zgodne z zasadami postępowania podatkowego, bezpodstawnego i automatycznego przyjęcia przez Naczelnika, że Podatnik działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo, ze w treści Decyzji brak jest wskazanych jakichkolwiek okoliczności, z których wynikałoby, że dotyczą bezpośrednio działań Podatnika niezgodnych z przepisanie prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, - co oznacza, że nie można przyjąć, iż Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez kontrolujących, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Podatnika, a tym samym pozbawienia go możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących rzeczywiste i zaistniałe transakcje handlowe; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania za prawidłowe sporządzenia i podpisania protokołu z badania ksiąg podatkowych przez pracowników organu kontroli celno-skarbowej, podczas gdy protokół z badania ksiąg wydaje organ podatkowy, a nie osoby kontrolujące podatnika, - co oznacza, iż protokół z badania ksiąg w przedmiotowej sprawie nie został wydany przez uprawniony do tego organ, a dokument ten nie spełnia wymagań, by uznać go za protokół z badania ksiąg podatkowych, zatem w ogóle nie powinien istnieć w obrocie prawnym, a tym samym rzetelność ksiąg podatkowych Strony nie została podważona; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego stwierdzenia, że Naczelnik prawidłowo uznał zapisy w prowadzonych przez Podatnika ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za sierpień 2017 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji zakupów opisanych uprzednio w protokole badania ksiąg z uwagi na to, że Podatnik rzekomo nie podjął działań ustalających drogę towarów dopuszczając do wprowadzenia na rynek towarów z nierzetelnego źródła, pomimo że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać takich sprawdzeń i działań quasi-kontrolnych, co jest domeną Państwa oraz pomimo, że kontrolujący nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, zaś jedyne ww. gołosłowne stwierdzenia kontrolujących nie są w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania za prawidłowe: a) braku uwzględnienia przez organy podatkowe zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej w postaci umów nabycia i sprzedaży zawartych i realizowanych pomiędzy Podatnikiem, a T. oraz pomiędzy Podatnikiem a T.1 oraz b) niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych, podczas gdy z treści uzasadnienia Decyzji wynika, że Naczelnik kwestionuje zawarcie i realizację umów handlowych pomiędzy ww. podmiotami podważając ich wiarygodność; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia szeregu naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, w szczególności zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia zasad wynikających z tych przepisów, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego przez Naczelnika wbrew zasadzie: domniemania uczciwości przedsiębiorcy, przyjaznej interpretacji przepisów, pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 1, 10 i 23 sierpnia 2017 r. wystawionych przez T. (dalej: T.) dokumentujących transakcje sprzedaży na rzecz Strony kawy [...] oraz [...], a także prawidłowość zastosowania stawki 0% z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tej kawy dokonanej przez Stronę na rzecz firmy T.1 (dalej: T.1). Zdaniem organów oraz Sądu pierwszej instancji Strona w rzeczywistości nie dokonała transakcji zakupu i sprzedaży kawy, a jedynie wystąpiła w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu tym towarem. Towar wymieniony na zakwestionowanych fakturach był faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy T. oraz T.1 z pominięciem Skarżącego. Organy przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w związku ze spornymi transakcjami. Podatnik, kwestionując powyższe stanowisko m.in. podkreślał swoją współpracę z organami podatkowymi; wieloletnią dobrą współpracę z V.N. z firmy T.1, która nigdy nie budziła jego wątpliwości, a także kontakt z R.R. i wizytę w siedzibie oraz magazynie T. Skarżący wskazywał, że brak było w sprawie dowodów na to, aby brał udział w nielegalnych działaniach mających na celu wyłudzenie zwrotu nienależnego podatku VAT i aby zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. 3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a w konsekwencji jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w przeważającej części zawiera przywołanie fragmentów wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne wywody teoretyczne dotyczące stosowania poszczególnych przepisów prawa, co w żadnym stopniu nie stanowi o podważeniu stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i wyciągniętych na tej podstawie wniosków co do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy oraz zastosowania stawki 0% z tytułu jej wewnątrzwspólnotowej dostawy. 3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.6. Przechodząc zatem do oceny zarzutów podniesionych w złożonym w niniejszej sprawie środku zaskarżenia za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisów prawa w tym, że – w jego ocenie – protokół badania ksiąg powinien wydać Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (tj. organ podatkowy), nie zaś pracownicy prowadzący postępowanie kontrolne. W konsekwencji tak sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych nie mógł stanowić – zdaniem kasatora - dowodu w sprawie i podstawy do obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Strony. Do tożsamego zarzutu odniósł się Sąd pierwszej instancji trafnie wskazując, że jeżeli pracownik organu został upoważniony do dokonania określonej czynności, to nie jest konieczne wydanie odrębnego upoważnienia do sporządzenia protokołu. Dlatego też, skoro pracownicy organu zostali upoważnieni do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych, to także byli uprawnieni do sporządzenia i podpisania protokołu z tej czynności. W związku z tym ww. zarzut okazał się bezpodstawny, podobnie jak powiązany z nim zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem protokół z badania ksiąg podatkowych Strony nie został podważony, to zasadne pozostaje stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania wiarygodności ksiąg podatkowych Skarżącego. 3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że organy podatkowe w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania ustaliły następujący łańcuch podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotową kawą: ustaleni dostawcy kawy na rzecz M. sp. z o.o. (tj. G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., L. sp. z o.o.) – dostawcy kawy na rzez T. (tj. M. sp. z o.o.; dalej: M. oraz N. sp. z o.o.; dalej: N.) – T. – Podatnik – T.1 – B. LLC (bułgarski nabywca kawy od czeskiego kontrahenta Skarżącego; dalej: B.) oraz pozostali czescy kontrahenci: T.1 (tj. L.1 s.r.o.; A. s.r.o.; K. s.r.o.; M.1 s.r.o.; R. s.r.o.) – K.1 sp. z o.o. (ostateczny polski odbiorca od B.; dalej: K.1). Z ustaleń dokonanych w stosunku do Skarżącego wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą od 2007 r., w ramach której zajmował się głównie hurtowym obrotem czekoladą oraz wyrobami cukierniczymi i piekarskimi. Strona nie zatrudniała pracowników, korzystała z pomocy firm dystrybucyjno-marketingowych, m.in. nabywała wyroby cukiernicze od czeskich firm, które następnie sprzedawała do polskich punktów gastronomicznych, a także dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych słodyczy z polskiej firmy T.2 na rzecz T.1. Transport towaru Podatnik wykonywał swoim pojazdem o ładowności do 3,5 t. Średnia wartość nabywanych przez Stronę towarów i usług od podmiotów krajowych i zagranicznych w sierpniu 2017 r. wynosiła [...] zł brutto, zaś średnia wartość WDT – [...] zł brutto. Natomiast zakwestionowane transakcje nabycia kawy od T. przez Skarżącego, a następnie jej wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz czeskiego kontrahenta, oscylowały w kwotach przewyższających [...] zł brutto (dot. faktur z dnia 1 i 23 sierpnia 2017 r.) czy [...] zł (dot. faktury z dnia 10 sierpnia 2017 r.), a zatem były nietypowe w stosunku do dotychczasowej działalności gospodarczej Strony. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że transakcje te w istocie polegały na tym, że Skarżący poprzez dokonanie rzekomych transakcji wewnątrzwspólnotowych stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT, a właściwie do oczekiwania na zwrot podatku z tego tytułu, w zamian za zysk w wysokości 1% marży od wartości transakcji. Organy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że zakwestionowane transakcje miały w rzeczywistości inny, niż fakturowy, przebieg o czym świadczyło to, że ustalenia dotyczące tych transakcji, takie jak cena towaru i transport, stanowiły przedmiot porozumienia pomiędzy R.R., a V.N., z pominięciem Podatnika. Skarżący nie organizował i nie był odpowiedzialny za transport towaru, a dostawę zamówienia zorganizował R.R. na zlecenie V.N., który ją opłacił. Rola Skarżącego polegała na przesłaniu V.N. oferty ze zdjęciami, na którą ten reagował. Załadunek kawy był dokonywany bądź w firmie Podatnika, bądź w magazynie T., a towar przewożono do magazynu V.N. lub do magazynu firmy A.1 s.r.o. (dalej: A.1). Podatnik nie uczestniczył jednak ani przy załadunku, ani rozładunku kawy, a sam widział go jedynie na fotografii wykonanej przez V.N. w dniu transakcji. Płatność za transakcje również odbywała się w formie odwróconej, gdzie V.N. dokonał przedpłaty na poczet towaru, który następnie został mu dostarczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zasadnie stwierdzono zatem, że rola Strony w tych transakcjach sprowadzała się do obrotu fakturowego tj. przyjęcia faktur zakupu kawy i wystawienia faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru. Organy dokonały również ustaleń, co do poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Odnośnie T. stwierdzono, że pomimo, iż podmiot ten od wielu lat działa w branży spożywczej, to kontrola podatkowa przeprowadzona w tej firmie w latach 2015-2016 ujawniła szereg nierzetelnych transakcji, których przedmiotem była kawa, jak w niniejszej sprawie. Informacje te obrazowały charakter działalności dostawcy kawy w okresie poprzedzającym transakcje. Co do zaś transakcji będących przedmiotem sprawy, organy uznały za wystarczające informacje uzyskane od Skarżącego, V.N. oraz R.R. Zgodnie z fakturami, T. miał nabyć kawę będącą przedmiotem zakwestionowanych transakcji od dwóch spółek: N. i M. W stosunku do spółki N. próba przeprowadzenia czynności sprawdzających nie przyniosła rezultatu z uwagi na brak kontaktu. Siedziba tej spółki znajdowała się w "wirtualnym biurze" i ta ostatecznie zaprzestała jego wynajmowania. Co do M., prezes tej spółki wyjaśnił, że transportem towaru zajmował się T., zaś spółka ta faktycznie nie wydawała ani nie przyjmowała towaru na magazyn. Miejscem załadunku był F. i z tego miejsca towar jechał bezpośrednio do T. Dalej ustalono, że M. nabył kawę [...] od G. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. G. sp. z o.o. miała zakupić kawę od firmy L. sp. z o.o., zaś D. sp. z o.o. nie prowadziła już działalności pod wskazanym adresem. Stwierdzono zatem, że T. pełnił rolę "bufora" mającego za zadanie ukryć prawdziwą działalność firm uczestniczących w obrocie gospodarczym, gdzie na wcześniejszym etapie towar został nabyty przez firmy pełniące rolę: kolejnych buforów (jak M.), "znikających podatników (jak N.), czy "słupów" (G. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o.), które nie prowadziły działalności gospodarczej, a występowały jako dostawcy do M. Firmy te wykazywały wysokie obroty w rzeczywistości nie prowadząc działalności gospodarczej, brak było możliwości zweryfikowania tych kwot z dokumentami źródłowymi z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami lub członkami zarządu tych spółek. Powyższe świadczyło, zdaniem organów podatkowych, o tym, że firmy te nigdy nie były w posiadaniu towaru będącego przedmiotem obrotu, a obieg fakturowy odbywał się w bardzo krótkim czasie, bez rzeczywistego przenoszenia władztwa nad rzeczą. Co do T.1 stwierdzono, że Skarżący prowadził z tą firmą długoletnią współpracę. To V.N. zaproponował Skarżącemu, w porozumieniu z R.R., udział w transakcjach o charakterze rzekomego pośrednictwa, gdzie Strona miała przejąć ryzyko związane z ewentualnym wstrzymaniem zwrotu podatku od towarów i usług związanego z WDT w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% marży od wartości transakcji. Towar był zamówiony za pośrednictwem poczty e-mailowej, na skutek odpowiedzi na ofertę Podatnika ze zdjęciami kawy. Następnie załadunek towaru był dokonywany bądź w firmie Podatnika, bądź w T., natomiast rozładunek odbywał się w magazynie V.N. lub w firmie A.1 s.r.o. Towar ten następnie odsprzedawany był dalszym ustalonym w sprawie czeskim spółkom. Następnie towar w postaci kawy [...] i [...], zakupiony od T., był dalej sprzedawany do bułgarskiej firmy B., która następnie sprzedawała go firmie K.1, która z kolei nie miała ani otwartych obowiązków podatkowych, ani nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a także nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem. Zwrócono przy tym uwagę na ustalenia dokonane w odniesieniu do firm transportowych, zajmujących się przewozem kawy. Pierwsza z nich – M.2 – zanim zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, to w dniach 7 i 8 sierpnia 2017 r. wykonała usługę transportową 33 palet kawy [...] na trasie O.-K.2, której odbiorcą była spółka K.1. Druga firma – T.3 – nie dokonywała transportu na zlecenie Skarżącego, a jedynie była pośrednikiem i w sierpniu 2017 r. dokonała sprzedaży usługi transportowej 33 palet kawy [...] na trasie od Z. (Słowacja) do K.2, na rzecz słowackiej spółki H. s.r.o. Natomiast trzecia firma – K.3 – wykonała usługę transportu polegającą na załadunku 17 sierpnia 2017 r. w T.1 towaru w postaci 30 palet kawy [...] i wyładunku 18 sierpnia 2017 r. u nabywcy w Polsce tj. spółki K.1. Podsumowując, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar w nich wymieniony był faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy T. i T.1, z pominięciem Skarżącego, a Skarżący powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru dokonywanych transakcji kawą. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut dotyczący oparcia ustaleń faktycznych o informacje dotyczące innych podmiotów w łańcuchu transakcji, które miały miejsce w latach poprzedzających wystawienie zakwestionowanych faktur. Okoliczności te, w zakresie T., miały charakter uzupełniający, co podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Większość ustaleń związanych z transakcjami zawartymi pomiędzy T., Podatnikiem i T.1 pochodziło z zeznań Skarżącego, V.N. i R.R., a także przedstawionych przez nich dokumentów. W tej kwestii wypowiedział się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym stwierdzono, że czynności sprawdzające, dokumentacja księgowa i transportowa oraz wyjaśnienia Strony i R.R. pozwoliły na poczynienie ustaleń w zakresie jej i jej najbliższych kontrahentów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe pozyskały potrzebne informacje dotyczące T.1 i B. od czeskiej administracji skarbowej (w tym zeznań V.N.), zaś z uwagi na brak kontaktu ze spółkami N., D., L. oraz K.1, wyciągnięto stosowne wnioski o działalności tych podmiotów jako "znikających podatników" oraz "słupy". Powyższe świadczy o tym, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony w sposób zgodny z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i oceniony w granicach przewidzianych w art. 191 tej ustawy, a Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). 3.8. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z dochowaniem przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji należy uznać ją za chybioną. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że towar w postaci kawy [...] oraz [...] istniał, co uzasadniało badanie przez organy podatkowe dochowania przez Stronę należytej staranności. O ile organy podatkowe sugerowały świadomy udział Podatnika w oszukańczym procederze, to ostatecznie stwierdzono, że Podatnik jedynie nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, podważając jego dobrą wiarę. Sąd wojewódzki trafnie zwrócił uwagę, że współpraca Strony z V.N. trwająca od pięciu lat mogła dawać podstawę dla niemal automatycznego przyjęcia założenia o rzetelności transakcji. Słusznie stwierdzono jednak, że taki stan rzeczy nie wykluczał możliwości uwikłania się przez Stronę w ciąg transakcji noszącej znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Świadczyły o tym obiektywne okoliczności, które towarzyszyły transakcjom. Organy podatkowe wskazały, że współpraca została zaproponowana Podatnikowi przez podmioty, które już wcześniej współdziałały ze sobą w zakresie hurtowego obrotu kawą. Wydłużenie łańcucha dostaw powodowało po stronie dostawcy (T.) utratę określonego zysku na rzecz Podatnika. Ten zaś, w zamian za wynagrodzenie wynoszące 1% wartości transakcji, miał wziąć na siebie ryzyko zwrotu podatku od towarów i usług w związku z WDT na rzecz T.1. Już te okoliczności świadczyły o tym, że Skarżący mógł mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym, bo w rzetelnych transakcjach nie istnieje jakiekolwiek ryzyko zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że trudno zakładać, aby dostawca miał rezygnować z określonej kwoty zysku na rzecz innego podmiotu w sytuacji, gdy logicznie nie ma to żadnego uzasadnienia. O braku przezorności starannego kupca świadczy także to, że uzgodnienia dotyczące ceny towaru, jak również marży dla Strony zapadały bez jej udziału. To V.N. podawał dane co do wysokości ceny, która miała być wpisana do faktury dokumentującej WDT. Poza tym Podatnik nie zajmował się organizacją transportu i nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów. Strona nie była obecna przy załadunku i rozładunku kawy, a jej rola ograniczała się do sporządzenia dokumentacji zgodnej z oczekiwaniami kontrahenta, przy transakcjach które odbiegały od dotychczasowej działalności Podatnika, w szczególności co do ich wysokości. Nadto Skarżący zdecydował się przeprowadzić tak duże transakcje pomimo tego, że współpracę z firmą T. nawiązał zaledwie dwa miesiące wcześniej, tj. w lipcu 2017 r., nie interesując się nawet pochodzeniem towaru. O niedochowaniu przez Stronę należytej staranności świadczą także, takie okoliczności jak: jak szybki obrót towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak kosztów związanych z realizacją transakcji, zasadnie wskazane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez WSA. Argumenty Skarżącego związane z tzw. "listami praktyk" w zakresie T. i T.1, jakie funkcjonowały w firmie Skarżącego, okazały się nietrafne. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, pomimo istnienia tego rodzaju procedury weryfikacyjnej klientów, weryfikacja wystawcy faktury miała charakter jedynie formalny. Skarżący opierał swoje zaufanie do tego kontrahenta na poleceniu go przez V.N. To działanie Skarżącego, oparte niemal wyłącznie na zaufaniu do V.N., bez uwzględnienia obiektywnie istniejących okoliczności, które powinny skłonić Skarżącego do nabrania podejrzeń co do rzetelności działania kontrahentów, nie świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. 3.9. Niezasadny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji organy podatkowe, kwestionując ważność umów zawieranych przez Skarżącego, powinny zastosować art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Do tego zarzutu ustosunkował się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazując, że podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego o podatek należny był w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zatem w niniejszej sprawie nie było istotne ustalenie, czy umowy zawarte między T., Podatnikiem i T.1 były nieważne lub zawarte dla pozoru w rozumieniu stosownych przepisów prawa cywilnego. Nie było zatem potrzeby skorzystania z kompetencji wynikających z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co do treści czynności prawnej. WSA zasadnie także wskazał, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. 3.10. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również art. 10, art. 11 i art. 12 Prawa przedsiębiorców, gdyż istotą tych zarzutów jest jedynie polemika z wydanymi przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Są one wyrazem braku akceptacji dla tych rozstrzygnięć, nie uwzgledniających argumentacji Strony. 3.11. W związku z tym należało stwierdzić niezasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i art. 173 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i 2 oraz § 6, art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 10, art. 11, art. 12 Prawa przedsiębiorców. 3.12. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 8a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 106e, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej na jego rzecz przez T., jak również nie mógł zastosować preferencyjnej stawki VAT 0% od WDT na rzecz T.1. Ponadto przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Nieuzasadnione okazało się także twierdzenie skargi kasacyjnej, co do uchybienia w niniejszej sprawie zasadzie in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on norm prawa podatkowego w sprawie, a nie faktów (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 665/21, czy z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1769/21). Powyższe oznacza, że naruszenie tego przepisu prawa może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego tylko wówczas, gdy w okolicznościach danej sprawy pojawiły się wątpliwości dotyczące przepisów prawa materialnego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 3.13. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA