I FSK 1048/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1698/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.578.2020.1.ICZ UNP: 1106690 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji i wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1689/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, skarżąca), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd wskazał, że skarżąca złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2020 poz. 833 ze. zm.; dalej: Prawo energetyczne). Prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, typową dla segmentu obrotu spółek energetycznych polegającą głównie na obrocie energią lub gazem oraz prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Spółka z odbiorcami zawiera umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 Prawo energetyczne (dalej: umowy kompleksowe). Zgodnie z postanowieniami art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa energetycznego: umowa sprzedaży, umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa powinna zawierać postanowienia określające m.in. wysokość bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych i standardów jakościowych obsługi odbiorców a także odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy. W związku z zapewnieniem świadczenia usług zaopatrzenia w ciepło spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 6 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 92 dalej: rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 7 i 8 Prawa energetycznego określają m.in.: 1. parametry jakościowe (§ 25 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz § 25 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia systemowego), 2. dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii (§ 25 ust. 1 pkt 4 i § 25 ust. 2 pkt 4 Rozporządzenia systemowego). Natomiast zgodnie z art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. Oznacza to, że w przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców energii cieplnej określonych w ww. przepisach, spółka ma obowiązek udzielić bonifikat (dalej: bonifikaty) odbiorcom, z którymi posiada zawartą umowę kompleksową,. Powyższy obowiązek został również rozciągnięty na sytuację, gdy nie są dotrzymywane parametry jakościowe nośnika ciepła, co wynika z art. 46 ust. 6 pkt 9 Prawa energetycznego, który zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego ds. energii do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony sposób ustalania bonifikat za niedotrzymanie parametrów i standardów jakościowych obsługi obiorców. Sposób ustalania bonifikat oraz ich wysokość zostały określone przez ministra właściwego do spraw energii w Rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 7 kwietnia 2020 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. 2020 r. poz. 718 dalej; rozporządzenie taryfowe). Co istotne, konieczność udzielenia bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w spółce, nie są też udzielane uznaniowo z woli spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między spółką a odbiorcami). Bonifikaty są obligatoryjnym świadczeniem udzielanym na podstawie bezwzględnie wiążących norm prawnych, a zatem nie mają charakteru dobrowolnej obniżki ceny. W celu uniknięcia wątpliwości wnioskodawca wskazał, że wysokość bonifikat ustala w oparciu o rozporządzenie taryfowe, a tym samym w umowach z odbiorcami nie stosuje własnych zasad ustalania wysokości bonifikat. Obowiązujące rozporządzenie taryfowe przewiduje dwie kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii występującego względem odbiorcy jako strona umowy kompleksowej. 1. Bonifikata określona w § 39 rozporządzenia taryfowego. Zgodnie z tym przepisem, odbiorcy przysługują bonifikaty w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie: 1) terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania, 2) planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim. Wysokość bonifikat, o których mowa wyżej, ustala się w następujący sposób: a) jeżeli rozpoczęcie lub zakończenie dostarczania ciepła w celu ogrzewania nastąpiło z opóźnieniem w stosunku do ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło opóźnienie - za każdą rozpoczętą dobę opóźnienia, b) jeżeli planowa przerwa w dostarczaniu ciepła w okresie letnim była dłuższa od ustalonych standardów jakościowych obsługi odbiorców, bonifikata stanowi 1/30 miesięcznej opłaty za zamówioną moc cieplną dla obiektów, w których nastąpiło przedłużenie przerwy w dostarczaniu ciepła - za każdą rozpoczętą dobę przedłużenia tej przerwy. Powyżej wskazane zasady ustalania wysokości bonifikat znajdują zastosowanie, o ile umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa nie stanowi inaczej. 2. Bonifikata określona w § 43 rozporządzenia taryfowego. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z powodu niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców nastąpiło ograniczenie mocy cieplnej, odbiorcy przysługuje bonifikata, której wysokość oblicza się sposób określony w tym przepisie. Rozporządzenie taryfowe w § 44 określa także szczególne zasady podziału bonifikaty. Zgodnie z tym przepisem, bonifikaty za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców, obliczone w sposób określony w § 43 ust. 1 na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego zainstalowanego w grupowym węźle cieplnym, obsługującym obiekty więcej niż jednego odbiorcy, dzieli się między poszczególnych odbiorców proporcjonalnie do ich udziału w obciążeniu grupowego węzła cieplnego według wzoru określonego w tym przepisie. 2. W związku z tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie: 1) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie warunków sprzedaży energii cieplnej określonych w § 39 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT? 2) Czy udzielenie bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 43 rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji dostawy ciepła w ramach umowy kompleksowej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT? W ocenie wnioskodawcy, udzielenie bonifikat określonych w pytaniu nr 1, 2 będzie wpływać na rozliczenia VAT spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży ciepła w ramach umowy kompleksowej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W ocenie spółki, przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w rozporządzeniu taryfowym określają tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za zakwalifikowaniem bonifikat jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa – art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego, który wskazuje na cenotwórczy charakter bonifikat oraz art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto rozporządzenie taryfowe wydaje się "kwalifikować" bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § 43 ust. 3. Zdaniem spółki, udzielone bonifikaty z tytułu: - niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne warunków umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowy kompleksowej w zakresie terminów rozpoczęcia i zakończenia dostarczania ciepła w celu ogrzewania i w zakresie planowanych przerw w dostarczaniu ciepła w okresie letnim (§ 39 rozporządzenia taryfowego) oraz - niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców skutkujące obniżeniem mocy cieplnej (§ 43 rozporządzenia taryfowego), powodują obniżenie wartości świadczonej przez spółkę usługi polegającej na dostawie ciepła w ramach usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej wysokości opłat za energię, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. 45a. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami, (art. 45a ust. 2 Ustawy Prawo energetyczne). Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty bonifikaty wynika wprost z rozporządzenia taryfowego, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 18 września 2014 r. sygn. III SZP1/14 oraz w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. III SK 28/14. Wykluczenie sankcyjnego charakteru bonifikat powoduje, że kwota bonifikaty jest powiązana z jakością dostarczanego towaru. W ocenie wnioskodawcy, przyznane bonifikaty pozostają w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru lub usługi realizowanej w konkretnym okresie rozliczeniowym. Związek bonifikat z obrotem wynika również ze sposobu kalkulacji wysokości udzielanych bonifikat. Powyższe okoliczności wskazują na związek przyznanej bonifikaty z daną, konkretną dostawą oraz mocą i ceną dostarczonej energii cieplnej. W związku z powyższym, spółka, mając możliwość przyporządkowania danej bonifikaty do dostawy za konkretny okres rozliczeniowy, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania. Wnioskodawca nadmienił, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ustawy VAT jedna ze spółek z Grupy [...] uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego w zakresie udzielania bonifikat w związku ze sprzedażą energii elektrycznej (znak [...] z dnia 11 sierpnia 2010 r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko tej spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych, w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. Nr 128, poz. 895 że zm.), bonifikat, powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. 1.3. W interpretacji z 20 października 2020 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymanie przez klienta wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez spółkę obniżonej jakości towaru/usługi powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii cieplnej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem warunków sprzedaży energii cieplnej oraz standardów jakości obsługi odbiorców określonych w przepisach nie oznacza, że wnioskodawca wykonał świadczenie po obniżonej wartości. Wartość usługi dystrybucji energii cieplnej pozostaje bez zmian. Odnosząc przedstawioną we wniosku o interpretację sytuację do powołanych w sprawie przepisów prawa organ stwierdził, że udzielane przez wnioskodawcę bonifikaty za opóźnienie w dostawie towaru i za dostawy o zaniżonej jakości, nie powoduje obniżenia wartości świadczenia wnioskodawcy - usługi dystrybucji energii cieplnej nie stanowią w istocie opustu /obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub ust. 10 u.p.t.u., które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń. Organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez spółkę z tytułu wystąpienia opóźnień lub przerw w dostawach energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone (przesłane) jednostki energii cieplnej w danym czasie. Odnosząc się do bonifikaty z tytułu niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców, organ interpretacyjny wskazał, że standardy jakościowe obsługi odbiorców zostały określone w § 42 oraz § 43 rozporządzenia taryfowego. Podkreślił, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru/świadczonej usługi i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów/usług dystrybucji (jednostek energii cieplnej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania. 1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną według, której opisane przez skarżąca spółkę we wniosku o wydanie interpretacji bonifikaty mają związek z konkretnymi świadczeniami na rzecz odbiorców ciepła. W ocenie sądu dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miała okoliczność, że bonifikaty są rozliczane w odniesieniu do cen za zamówioną moc cieplną. Okoliczność ta powoduje, że dla możliwości zaliczenia bonifikat do elementów obniżających podstawę opodatkowania nie ma znaczenia to, że bonifikaty te dotyczą sytuacji, w których odbiorcom została dostarczona mniejsza ilość ciepła, co samo w sobie powoduje, że sprzedaż ciepła przez zakład ciepłowniczy jest zmniejszona i opodatkowaniu podlega ta ilość zmniejszona, która rzeczywiście została sprzedana i uwzględniona w cenie sprzedanego ciepła. Występujące w sprawie bonifikaty, zdaniem sądu, dotyczą konkretnych dostaw i opłat za te dostawy, które są niezależne od ilości rzeczywiście zużytego ciepła. W związku z tym bonifikaty powinny zmniejszać ceny tych dostaw niezależnie od ilości rzeczywistego zużycia ciepła. Dlatego powinny też zmniejszać podstawę opodatkowania, którą stanowi cena dostawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości zarzucając na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż: – w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny pominął zasady obliczania bonifikat określone w § 39 i § 43 rozporządzenia taryfowego, na które powołała się skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w uzasadnieniu swojego stanowiska oraz nie przedstawił argumentów mogących zanegować stanowisko skarżącej, że udzielenie bonifikaty na – podstawie § 39 lub § 43 rozporządzenia taryfowego powoduje faktyczne obniżenie zobowiązania odbiorcy; – organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, mając na uwadze okoliczności i uwarunkowania prawne i faktyczne, które nie zostały wskazane przez skarżącą w opisie zdarzenia przedstawionego we wniosku o jej udzielenie; – organ w sposób błędny i nieuprawniony przeniósł regulacje dotyczące energii elektrycznej na grunt niniejszej sprawy; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA w Gliwicach skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez sąd, że w wydanej interpretacji organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zaniechanie oceny skarżącej odwołującej się do orzecznictwa sądów administracyjnych tj. do wyroku WSA w Gliwicach z 6 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 63/19; Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W niniejszej sprawie brak było podstaw do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia prawa materialnego czy też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób zatem uznać kontroli sądu, której rezultatem jest konkluzja o zasadności skargi na interpretację, za prawidłową. Za istotny błąd proceduralny należy uznać w przedstawionych okolicznościach uwzględnienie skargi i uznanie za zasadne podniesione w niej zarzuty, zamiast oddalenia tej skargi. Gdyby nie powyższy błąd proceduralny zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie od wydanego, bowiem skarga skarżącej na interpretację indywidualną podlegałaby oddaleniu, a sama interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą. W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zw. z § 39 i 43 rozporządzenia taryfowego oraz w zw. z art. 45a ust. 1-3 w zw. z art. 46 ust. 6 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833 ze zm., dalej: prawo energetyczne) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że opisane w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bonifikaty udzielane na podstawie § 39 i § 43 ww. rozporządzenia taryfowego z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, stanowią upust skutkujący obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz wysokości kwoty podatku VAT należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy ciepła w ramach świadczenia usługi kompleksowej; 2) art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach znajdzie zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy VAT, a w konsekwencji spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wskazanych przepisów; 3) art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy VAT w zw. z § 39 i 43 rozporządzenia taryfowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt powstania obowiązku udzielenia bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej ma związek z obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, to oznacza, że skarżąca udzielając bonifikaty winna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania; 4) art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 39 i 43 rozporządzenia taryfowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej odnoszą się do konkretnej świadczonej usługi i w okolicznościach sprawy opisany sposób ustalenia bonifikaty pozwala przyporządkować ją do danej, konkretnej dostawy; Zdaniem organu będące przedmiotem wniosku bonifikaty z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w rezultacie ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez spółkę transakcji dostawy energii cieplnej i niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W efekcie, jakkolwiek zgodnie z przepisami prawa omawiane obciążenia (wskazane przez spółkę) określane są jako "bonifikaty", przedmiotowe obciążenia nie posiadają, zdaniem organu, charakteru obniżek pomniejszających podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego. Z tego względu udzielane "bonifikaty" nie powinny mieć wpływu na rozliczenia podatku VAT spółki. 5) art. 1 ust. 2 i art. 73 i 79 oraz art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347; dalej: dyrektywa VAT) w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie przez WSA w Gliwicach, że w okolicznościach niniejszej sprawy przyjęcie przez organ, iż udzielenie bonifikat z tytułu niedotrzymania warunków sprzedaży energii cieplnej oraz niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców energii cieplnej, nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz wysokości kwoty podatku VAT należnego narusza zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Mając powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami zawartym w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Na podstawie art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło; 4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl natomiast art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 3.4. Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Taka obniżka ceny ma bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tak rozumiana obniżka powinna obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Uwzględnić bowiem należy, że koncepcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności tego podatku dla jego podatników. Ekonomiczny ciężar tego podatku bowiem, co do zasady, powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Tak więc w efekcie obniżenia ceny transakcyjnej w formie np. upustu (czy rabatu, bonifikaty) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r. w sprawie [...], C-317/94, ECLI:EU:C:1996:400, gdzie stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi. Z kolei w wyroku z dnia 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 [...], Trybunał stwierdził, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) wymaga co do zasady, by Państwa Członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika. 3.5. W świetle powyższych konstatacji stwierdzić należało, że znaczenie dla rozpatrywanej sprawy miało to, czy sporna bonifikata miała charakter zmniejszenia ustalonej ceny – wysokości wynagrodzenia za wykonane dostawy w tym sensie, że istniał bezpośredni związek pomiędzy udzieloną bonifikatą a pobranym za to świadczenie wynagrodzeniem. Odnosząc się do tej kwestii należało wskazać, że stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1-3 i § 7 ust. 2 pkt 1-5 rozporządzenia taryfowego taryfy za dostarczanie ciepła ustala się z uwzględnieniem składników cen wskazanych w tych przepisach. Na podstawie tych przepisów jednym z elementów składających się na taryfy wytwórców ciepła i przedsiębiorstw ciepłowniczych są opłaty za zamówioną moc cieplną (odpowiednio § 7 ust. 1 pkt 1 i § 7 ust. 2 pkt 1). Elementem kalkulacji taryf za ciepło, który niezależny jest od zamówionej mocy cieplnej jest opłata za ciepło dostarczone, która liczona jest w gigadżulach – GJ (§ 7 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia taryfowego). Dodatkowym elementem kalkulacji taryfy jest cena nośnika ciepła (§ 7 ust. 1 pkt 3 i § 7 ust. 2 pkt 3) a w przypadku przedsiębiorstw dystrybucyjnych są to jeszcze stawki opłat stałych i zmiennych za usługi przesyłowe (§ 7 ust. 2 pkt 4 i 5). 3.6. § 33 rozporządzenia taryfowego stanowi, że rodzaje opłat pobieranych od odbiorców ciepła oraz podstawy i sposób ich obliczania określać powinna umowa sprzedaży ciepła lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji albo umowa kompleksowa, a wysokość tych opłat, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, oblicza się w następujący sposób: 1) miesięczna rata opłaty za zamówioną moc cieplną, pobierana w każdym miesiącu, stanowi iloczyn zamówionej mocy cieplnej oraz 1/12 ceny za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej lub stawki opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej zasilanej ze źródła ciepła, o którym mowa w § 7 ust. 8; 2) opłata za ciepło, pobierana za każdy miesiąc, w którym nastąpił pobór ciepła, stanowi iloczyn ilości dostarczonego ciepła ustalonej na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego zainstalowanego na przyłączu do węzła cieplnego lub do zewnętrznych instalacji odbiorczych albo w innych miejscach rozgraniczenia eksploatacji urządzeń i instalacji, o których mowa w § 31 ust. 1, oraz ceny ciepła dla danej grupy taryfowej lub stawki opłaty za ciepło dla danej grupy taryfowej zasilanej ze źródła ciepła, o którym mowa w § 7 ust. 8. 3.7. Z przedstawionych regulacji dotyczących kalkulowania ceny ciepła wynika, że elementem tej ceny jest opłata za zamówioną moc cieplną, która jest niezależna od ilości ciepła zużytego przez odbiorcę. Zamówiona moc cielna określona jest z góry w umowie, w sposób ryczałtowy, na okres co najmniej 12 miesięcy (§ 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia taryfowego. Opłata ta ma charakter stały w każdym miesiącu i jej wysokość jest uzależniona od zamówionej przez odbiorcę mocy cieplnej, która zgodnie z umową z przedsiębiorstwem ciepłowniczym lub z producentem powinna zostać dostarczona do danego budynku oraz od ceny zamówionej jednostki mocy cieplnej. Natomiast opłata za ciepło dostarczone jest elementem ceny ciepła, która uzależniona jest od ilości rzeczywiście pobranego ciepła, które powinna być stwierdzana przez odczyt z urządzenia pomiarowego. 3.8. Z dosłownej treści przepisów § 39 i § 43 rozporządzenia taryfowego wynika, że wskazane w tych przepisach bonifikaty obliczane są według algorytmów, wskazanych w tych przepisach. Element stanowiący istotny składnik tych wyliczeń stanowi opłata za zamówioną moc cieplną. Z opisu sposobu obliczenia bonifikat określonych tymi przepisami wynika, że bonifikaty te powinny być proporcjonalne do okresów, w których doszło do nieprawidłowości czasowych w dostarczaniu zamówionej mocy cieplnej lub nieprawidłowości dotyczących rzeczywistej mocy cieplnej występującej przy dostawach zrealizowanych w rzeczywistości, która nie odpowiadała zamówionej mocy cieplnej. Powiązane treści tych przepisów z opłatami za zamówioną moc cieplną wskazuje wyraźnie na to, że określone nimi bonifikaty stanowią zmniejszenia opłat za zamówiona moc cieplną, które stanowią jeden z elementów ceny za dostarczanie ciepła. Element ten jest niezależny od opłaty za rzeczywiście dostarczone ciepło. 3.9. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że organ niezasadnie uznał, że sama okoliczność, że w wyniku okoliczności wskazanych w § 39 i 43 rozporządzenia taryfowego dochodzi do dostarczenia zmniejszonej ilości ciepła sprawia, że cena płacona za ciepło ulega obniżeniu do rozmiarów wynikających z rzeczywistego zużycia ciepła, powoduje brak uzasadnionych podstaw do zmniejszania o wartość bonifikat określonych na podstawie § 39 lub § 43 rozporządzenia taryfowego, ceny za dostarczone ciepło, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Z powołanych regulacji wynika wprost, że omawiane bonifikaty zmniejszają tę część ceny za ciepło, którą tworzą opłaty za zamówiona moc cieplną, które mają charakter stały, pobierane są w formie ryczałtu i są całkowicie niezależne od rzeczywistego zużycia ciepła. Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wywody organu interpretacyjnego dotyczące zmniejszenia ceny poprzez samo zmniejszenie zużycia ciepła są nietrafne, gdyż nie uwzględniają okoliczności powiązania w przepisach § 39 lub § 43 rozporządzenia taryfowego omawianych bonifikat z opłatami za zamówioną moc cieplną, które mają charakter stały. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo ocenił charakter tych bonifikat i wszkał, że zmniejszają one wysokość stałych opłat za zamówioną moc cieplną, które to opłaty stanowią element ceny za dostawę ciepła. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zasadnie też uznał, że bonifikaty te stanowiąc zmniejszenie ceny konkretnych, wcześniej określonych umową elementów ceny dostawy ciepła, powinny zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przyznanie bonifikat skutkuje zmniejszeniem wcześniej ustalonej części ceny ciepła. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego występujące w niniejszej sprawie obowiązkowe bonifikaty stanowią obniżenia ceny, które zależnie do momentu ich uwzględnienia w cenie ciepła podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. 3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego. Wobec tego, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. | Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Artur Mudrecki |Sylwester Golec |