I FSK 1048/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 86/17 w sprawie ze skargi R. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 86/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. s.c. R.Z., S.Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z 31 października 2016 r. nr 1401-PT-3.4213.178.2016.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny. Postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie wszczął postępowanie podatkowe względem spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oraz za maj, czerwiec i lipiec 2012 r. Kolejno Naczelnik US dokonał weryfikacji rozliczeń Strony za okresy objęte postępowaniem, kwestionując Skarżącej prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez P. A.N. (dalej: Kontrahent), dotyczących dostaw paliwa, które, zdaniem NUS, nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów. Następnie organ drugiej instancji decyzją z 31 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję powyższą Naczelnika US. W uzasadnieniu DIS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż Kontrahent wystawił na rzecz Strony tzw. "puste faktury", nieodzwierciedlające rzeczywiste transakcje gospodarcze. DIS dodał, że Kontrahent służył firmowaniu działalności gospodarczej osób fizycznych, do czego konieczne było jego formalne zarejestrowanie. Podmiot ten nie dokonywał jednak faktycznych dostaw, co potwierdziła wydana wobec Kontrahenta decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował powołane w odwołaniu przepisy prawa materialnego, uwzględniając zarazem ich prounijną wykładnię, która nakazuje organom podatkowym zbadanie, czy podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż przyjmując faktury uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Zdaniem DIS, ze zgromadzonych dowodów wynikało, że Strona, w ramach transakcji z kontrahentem, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Potwierdziły to w szczególności zeznania R.Z. opisujące dostawy paliwa, których przebieg odbiegał od zwyczajowo przyjętych standardów, przewidzianych przy dochowaniu zwykłej staranności kupieckiej. DIS wskazał, że w interesie Podatnika leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z firmantem. Starannie działający podatnik winien bowiem sprawdzić jakość i źródło pochodzenia towaru oraz to, czy ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, podzielając ocenę organów. Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez Kontrahenta nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jej towar. Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący paliwo kierowca działał w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, Podatnik stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżąca nawiązała współpracę z nieznaną osobą (R.Z. zeznał, że "Kiedyś przyjechał na podwórko mężczyzna i zapytał o dostawę paliwa, tj. kto nam je przywozi. Wydaje mi się, że to były wakacje 2011 r. i za parę dni była dostawa"). Nie nawiązała również bezpośredniego kontaktu z kontrahentem. Paliwo było zamawiane telefonicznie, zaś odbierane poza siedzibą dostawcy. Skarżąca winna zatem sprawdzić, czy dostawca paliwa prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym w handlu tego typu towarem. Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez Stronę jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że Skarżąca nie otrzymała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy. Wątpliwości u Podatnika nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. Zdaniem Sądu, o należytej staranności Skarżącego nie mogły również świadczyć otrzymane od kierowcy dokumenty rejestrowe Kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą P. A.N. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. Ponadto Kontrahent nie okazał Skarżącej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, Dz.U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zm.). Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. W ocenie Sądu, o tym, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Skarżąca nie zawarła ponadto żadnej umowy z dostawcą, która regulowałaby istotne warunki transakcji. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie mu zapłaty w gotówce organy słusznie uznały za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącej. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie Strona miała dość powodów by przypuszczać, że bierze udział w legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Nie można natomiast twierdzić, że poza jej możliwości wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja Kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu z A.N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, prośba o okazanie koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego oleju napędowego, czy też sprawdzenie kim w firmie A.N. są kierowcy dostarczający towar. W ocenie WSA, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się m. in. z dokumentów pochodzących z postępowania kontrolnego prowadzonym względem firmy A.N.. Przesłuchały również w charakterze strony R.Z., którego zeznania potwierdziły co najmniej brak należytej staranności Skarżącej w ramach transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym. Ocena dowodów zdaniem Sądu, w tym w szczególności zeznań R.Z., nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca spółka, zaskarżając go w całości, opierając ją na zarzutach: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - dalej jako: "p.p.s.a.")), tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c PPSA poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazali, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, gdyż narusza: 1) art. 121 § 1 w. zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym tj.: - że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nic zostały dokonane i stanowią tzw. "puste faktury", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane; - że Skarżący nie posiadali potwierdzenia, że ich kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący byli w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych wystawcy faktur takich jak: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług; - Skarżący nie pozostawali w dobrej wierze w zakresie tego, że wystawca faktury faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej - i konsekwencji błędne ustalenie, że Skarżący uczestniczyli w oszustwie podatkowym; 2) art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż rejestry sprzedaży i zakupów w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2011 r. oraz za czerwiec i lipiec 2012 r. prowadzone przez podatnika, w części dotyczącej nabycia paliwa i kwot podatku naliczonego podstawie kwestionowanych faktur, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie, pomimo że zarówno Organ I, jak i Organ II instancji nie wykazały jego nierzetelności; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT") poprzez jego błędną wykładnię niezgodną z prawem unijnym, polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy dostawca towaru lub usługi wystawił fakturę w sposób sprzeczny z prawem, w szczególności w celu popełnienia przestępstwa, prawo odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego zależy od tego czy sprawdził on wiarygodność wystawcy faktury, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią, potwierdzoną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: "TSUE") prawo odbiorcy faktury do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od podejmowania czynności sprawdzających i może zostać odebrane tylko w przypadku definitywnego ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że odbiorca faktury uczestniczył w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość; 2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A) u.p.t.u. poprzez potwierdzenie przez Sąd I instancji jego zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pomimo że ze stanu faktycznego nie wynika, aby czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane, gdyż sam organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował faktu dokonania czynności objętych tymi kwestionowanymi fakturami, lecz jedynie fakt dokonania tych czynności przez Pana A.N. 3) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na niekorzyść Skarżących w związku z przyjęciem wykładni, która odmawia podatnikowi prawa odliczenia w przypadku, gdy zawierał on nieświadomie transakcje z firmantem. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty, poprzez uchylenie decyzji DIS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego I instancji i zasądzenie ich na rzecz Skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Z takiej konstrukcji podstaw skargi kasacyjnej wynika, co zresztą potwierdza ich uzasadnienie, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się przede wszystkim z oceną dokonaną przez WSA, co do tego, że w postępowaniu podatkowym nie udowodniono okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę kontrolowanych decyzji organów obu instancji. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one bezzasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. A.N. mających dokumentować dostawy paliwa, która to firma nie była faktycznym dostawcą oleju napędowego zaś skarżący nie dochował tzw. należytej staranności w ramach transakcji z tym podmiotem. Sąd pierwszej instancji oceniając transakcje nabycia paliwa od P. A.N. stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że w zaskarżonej decyzji (s. 12, 13 uzasadnienia decyzji) DIS odwołał się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy P. A.N. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji z 23 kwietnia 2015 r., w której DUKS w Poznaniu określił A.N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 U.p.t.u. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą "pustych faktur" w latach 2011 i 2012 była również Skarżąca. Strona nie kwestionuje zresztą, że posłużyła się nierzetelnymi podmiotowo fakturami. W konsekwencji powyższych ustaleń, - w ocenie Sądu pierwszej instancji - organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawęziły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 B., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 O. i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. 3.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z oceną organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że: - zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i stanowią puste faktury, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane; - Skarżący nie posiadali potwierdzenia, że ich kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący byli w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych wystawcy faktur takich jak: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług; - Skarżący nie pozostawali w dobrej wierze w zakresie tego, że wystawca faktury faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. 3.4. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pod pojęciem "pustych" faktur można wyróżnić co najmniej dwa zasadnicze przypadki: - faktury dokumentujące transakcje, które w ogóle nie zaistniały, tzn. nie doszło w ogóle do dostawy towarów lub wykonania usługi przez wystawcę faktury; - faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem - jako dostawcy/usługodawcy - innego podmiotu niż wystawca faktury, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej nabywca/odbiorca faktury (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 691/18, opubl. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, ustaliły, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. A.N. spełniają warunki drugiego z ww. przypadków, tzn. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze co do dostawy towaru na nich wymienionego, lecz z udziałem - jako dostawcy - innego (nieustalonego) podmiotu niż wystawca faktury, o czym skarżąca spółka powinna była wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej. Tym samym użycie przez Sąd pierwszej instancji, w stosunku do zakwestionowanych faktur P. A.N., terminu "puste" faktury, nie może być w żadnym przypadku uznane za wadliwe, w kontekście ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo (powołując się na wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13) zwrócił uwagę na potrzebę rozróżnienia ustaleń dotyczących takiego rozumienia pojęcia "puste faktury" w kontekście dochowania należytej staranności. 3.5. Odnośnie drugiej ze wskazanych kwestii dotyczącej posiadania dokumentów rejestracyjnych wystawcy faktur, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że została ona prawidłowa oceniona przez Sąd pierwszej instancji w kontekście dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności. Słusznie bowiem Sąd stwierdził, że o należytej staranności Skarżącego nie mogły świadczyć otrzymane od kierowcy dokumenty rejestrowe Kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą P. A.N. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze. Powyższe wynikać miało z twierdzenia, że: - skarżący nie skorzystali z procedury sprawdzenia kontrahenta przewidzianej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., albowiem byli w posiadaniu dokumentów rejestracyjnych Dostawcy, tj. A.N. Dokumenty weryfikujące fakt prowadzenia działalności przez Dostawcę, takie jak: zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, Skarżący posiadali już przy pierwszej dostawie, nie było zatem powodów o nie występować; - w zawartej transakcji nie występowały żadne okoliczności wskazujące na możliwość popełnienia oszustwa po stronie dostawcy; - Skarżący nie mieli pojęcia, że uczestniczą w nielegalnym procederze. 3.7. W tym spornym zakresie organ odwoławczy przedstawił bowiem szeroką argumentację wskazującą, że skarżąca spółka nie dochowała w zakwestionowanych transakcjach z P. A.N. należytej staranności kupieckiej, przy zachowaniu której mogłaby stwierdzić, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji z ich wystawcą. Organ w tym zakresie wskazał na: - Okoliczności nawiązania współpracy. Skarżąca nawiązała współpracę z nieznaną osobą (R.Z. zeznał, że "Kiedyś przyjechał na podwórko mężczyzna i zapytał o dostawę paliwa, tj. kto nam je przywozi. Wydaje mi się, że to były wakacje 2011 r. i za parę dni była dostawa"). - sposób prowadzenia transakcji: 1. Strona nie dokonała sprawdzenia jakości paliwa, co dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych powinno być szczególnie istotne (tak: wyrok NSA z dnia 01.07.2016 r., sygn. akt I FSK 2017/14); 2. Strona nie sprawdziła również czy dostawca posiada wymagane do handlu paliwami koncesje, czy też czy dostawca posiada jakikolwiek środki techniczne umożliwiające handel paliwami; 3. Nie wzbudziła podejrzeń Strony okoliczność, iż płatności były dokonywane wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, mimo że były to regularne transakcje opiewające na znaczne kwoty; 4. Nie wzbudziło wątpliwości Strony, co do legalności dokonanych transakcji iż płaci gotówką osobie, która nie była uprawniona do reprezentowania A.N., jednocześnie Strona nie sprawdziła czy osoba, która przyjmowała od niej zamówienia organizowała dostawy paliwa, dostarczała faktury i odbierała pieniądze była do tego uprawniona; 5. Strona nie podjęła żadnej próby kontaktu z kontrahentem pod ich adresem rejestracyjnym, co niewątpliwie pozwoliłoby jej ustalić, że firma ta nie prowadzi tam żadnej działalności i nie przebywają tam ich pracownicy ani właściciele; 6. Strona nie nawiązała kontaktów handlowych poprzez zawarcie umów określających na jakich zasadach miało być dostarczane paliwo, jakim transportem, jakie normy powinno spełniać paliwo, jakie dokumenty potwierdzające jakość paliwa powinien przedłożyć dostawca w jaki sposób miały być dokonywane i dokumentowane płatności, jakie osoby były odpowiedzialne za realizację dostaw, czy w jaki sposób powinny być składane zamówienia. 3.8. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej powoływane okoliczności, że: - Sprawdzenie jakości paliwa nie musiało wcale doprowadzić Skarżących do wniosku, że mają do czynienia z oszustwem podatkowym. Oszust podatkowy mógł bowiem sprzedawać dobrej jakości paliwo; - nie istnieje ustawowy obowiązek sprawdzania czy dostawca posiada wymagane do handlu paliwami koncesje oraz jakiekolwiek środki techniczne umożliwiające handel paliwami; wielu przedsiębiorców zamawia towar na odległość i nigdy nie bywa w magazynach sprzedawcy; - obrót pomiędzy kontrahentami mieścił się w kwocie, która pozwala na rozliczenia gotówkowe. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. W niniejszej sprawie wartość transakcji nie przekraczała 15.000 zł i nie istniał obowiązek płatności bezgotówkowych; - skarżący mógł domniemywać, że skoro osoba dostarczająca paliwo wystawia faktury to jest do tego uprawniona. W obrocie gospodarczym rzeczą normalną jest, że faktury wystawiają pracownicy firmy, nie zaś sam właściciel. W związku z tym nie sposób się zgodzić, że jest to w jakiś sposób podejrzane; - nie było powodu podejmowania kontaktu z kontrahentem pod ich adresem rejestracyjnym, skoro wszystko co było im potrzebne mogli załatwić przez kontakt telefoniczny; - skarżący nie miał ustawowego zawierać z kontrahentem umów w formie pisemnej; - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie świadczą o tym, że skarżący dochowali należytej staranności. 3.9. Zarówno sposób nawiązania współpracy jak i przebieg przeprowadzania transakcji prowadzi bowiem do wniosku przeciwnego, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie zaś skarżący nie dochowali żadnych aktów staranności. Należy przypomnieć, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17 (opubl. CBOSA), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie T., C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie N., C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie V., C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych K., C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M., pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 40). 4.0. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazywane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, że: - nie istnieje ustawowy obowiązek sprawdzania czy dostawca posiada wymagane do handlu paliwami koncesje oraz jakiekolwiek środki techniczne umożliwiające handel paliwami, - obrót pomiędzy kontrahentami mieścił się w kwocie, która pozwala na rozliczenia gotówkowe, - nie było powodu podejmowania kontaktu z kontrahentem pod ich adresem rejestracyjnym, - skarżący nie miał ustawowego zawierać z kontrahentem umów w formie pisemnej nie mogą świadczyć same przez się o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności kupieckiej. Przeciwnie, szczegółowo opisane przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z dostawcą jak również sposobu realizacji tych dostaw w tych konkretnych okolicznościach uzasadniały potrzebę upewnienia się co do wiarygodności dostawcy. Gdyby skarżący podjął takie działania (wskazywane zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji) zapewne uniknąłby negatywnych skutków zawiązanych z odmową odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmanta. Dlatego też za całkowicie błędne uznać należało eksponowane w skardze kasacyjnej twierdzenie, że fakt nie sprawdzenia jakości paliwa i koncesji nie świadczy o niezachowaniu przez skarżących należytej staranności, albowiem "sprawdzenie koncesji nie jest praktyką powszechną w obrocie gospodarczym zaś relacje biznesowe opierają się na zasadzie wzajemnego zaufania". 4.1. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., albowiem rejestry zakupów skarżącej, w których uwzględnione zostały "puste faktury", które co prawda odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze co do dostawy towaru na nich wymienionego, lecz z udziałem - jako dostawcy - innego (nieustalonego) podmiotu niż wystawca faktury. W konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe skarżącego za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości dotyczącej nabycia paliwa, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w konsekwencji niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. 4.2. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje wykładnię i zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy skarżący pozostawał w "dobrej wierze" i skarżący nie wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zatem w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie wskazanych przepisów z uwagi na błędne ustalenia dotyczące kwestii dochowania przez skarżących należytej staranności. Tymczasem z pkt 3.6. - 4.0. wynika, że skarżący należytej staranności nie dochowali. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie nie zdołano skutecznie zakwestionować ustaleń, że skarżący nie dochowali należytej staranności omawiane zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. 4.3. Z analogicznych przyczyn nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 2a O.p. mający polegać na rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych art. 86 ust. 1 U.p.t.u. na niekorzyść Skarżących w związku z przyjęciem wykładni, która odmawia podatnikowi prawa odliczenia w przypadku, gdy zawierał on nieświadomie transakcje z firmantem. Przepis art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a do tego sprowadza się argumentacja mająca uzasadniać ten zarzut, albowiem autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie wskazuje, że skarżący zawierał nieświadomie transakcje z firmantem, co w żadnej mierze nie wynika z poczynionych w sprawie ustaleń. 4.4. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić. Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA