I FSK 1046/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 287/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.195.2019.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.637 (pięć tysięcy sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 287/20 w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a., oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w R., powoływanej dalej jako "skarżąca", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); powoływanej dalej jako "O.p.", wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i na braku dokonania ustaleń w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.); powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. strony, reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik organu przedłożył spis kosztów, wnosząc ponadto o zwrot kosztów podróży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie okazała się zasadna. W skardze kasacyjnej skarżąca zmierzała do podważenia stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że była ona świadoma nierzetelności kontrahenta, od którego dokonała zakupu paliw i w związku z tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Skarżąca powołała w skardze kasacyjnej dwa zarzuty. Pierwszym z nich jest naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i na braku dokonania ustaleń w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. W drugim zarzucie skarżąca powołała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta. W sytuacji, w której w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak materialnego, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jest tak, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, można przejść do subsumcji tego stanu fatycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W jedynym zarzucie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała na brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji w związku z naruszeniem przez organ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z pierwszym powołanym przepisem organ powinien w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z drugim powołanym przepisem organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że jeśli w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to dla ich skuteczności konieczne jest wykazanie, w oparciu o konkretne okoliczności sprawy, że podnoszone nieprawidłowości przyczyniły się do błędnego ustalenia podstawy faktycznej decyzji w sposób mający istotny wpływ na wynik spraw. Uzasadnienie tego typu zarzutów nie może w związku z tym sprowadzać się do prostej negacji ustaleń poczynionych przez organ, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako poczynionych zgodnie z prawem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie istniały żadne obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Skarżąca wskazała, że: nie działa w zakresie obrotu paliwami; kontrahent na zewnątrz jawił się jako podmiot wiarygodny, był należycie reprezentowany, korzystał z zaplecza prawnego, dysponował koncesją na sprzedaż paliw i rachunkiem bankowym, na które dokonywane były płatności za dostawę paliwa; nie było również okoliczności, które powinny skłonić skarżącą do zbadania kwestii rejestracji kontrahenta jako podatnika podatku od towarów i usług. Tym jednak obiektywnym sygnałem, którego nie dało się nie zauważyć i który powinien wzbudzić niepokój, obawy i wątpliwości była cena zakupionego paliwa, wyraźnie niższa niż rynkowa, bo odpowiadająca cenie hurtowej stosowanej przez inną firmę, niemalże monopolistę na polskim rynku. Do tej okoliczności faktycznej, ustalonej przez organ i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, skarżąca w ogóle się nie odniosła w złożonej przez siebie skardze kasacyjnej. Jednocześnie nie tylko powyższe, ale i ogół pozostałych okoliczności sprawy, zasadnie doprowadził organ do wniosku, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia oleju napędowego, ani tym kto faktycznie go dostarczał. Skarżąca w zakresie dostaw paliwa miała się kontaktować jedynie z osobą, która informowała ją o dostawie paliwa z nieokreślonej rafinerii. Wiedzy takiej nie posiadał również pracownik skarżącej, nie proszono też kontrahenta o przedstawienie certyfikatu jakości i pochodzenia dostarczonego paliwa. Podczas nawiązania "współpracy" z kontrahentem skarżąca kontaktowała się z osobami, które nie były umocowane do działania w imieniu kontrahenta (nie były wymienione w KRS i nie posiadały innego umocowania), nie była w siedzibie kontrahenta, nie usiłowała nawet nawiązać kontaktu telefonicznego lub pisemnego z przedstawicielami kontrahenta. Skarżąca jedynie domniemywała, że osoba, z którą się kontaktowała, była przedstawicielem kontrahenta, przy czym jednocześnie kojarzyła tę osobę jako pracownika innej spółki. Do zachowania ostrożności w kontaktach z kontrahentem nie skłoniła również skarżącej powszechna w danym okresie wiedza, że w branży obrotu paliwami występują nadużycia. Jeśli by skarżąca zweryfikowała kontrahenta, występując do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy kontrahent zarejestrowany jest jako podatnik czynny podatku od towarów i usług, co umożliwiał jej art. 96 ust. 3 u.p.t.u., dowiedziałaby się, że został on z tego rejestru wykreślony jeszcze przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącą. W tych okolicznościach sprawy jako gołosłowne jawią się twierdzenia skarżącej, że kontrahent jawił się jej jako podmiot wiarygodny. Niezasadny okazał się zatem postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń organu, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, że faktury otrzymane od kontrahenta nie odzwierciedlały obrotu z tym kontrahentem oraz że skarżący miał tego świadomość, sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od skarżącego na rzecz organu kwotę 5.637 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu – radcy prawnego, w kwocie 5.400 złotych stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). oraz udokumentowany zwrot koszów dojazdu pełnomocnika organu w kwocie 237 złotych. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik