I FSK 1044/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 711/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie) z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2016 r. w sprawie I SA/Lu 711/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 grudnia 2014 r., którą rozliczono Skarżącej podatek od towarów i usług za ww. miesiące. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca od 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyświetlania banerów na portalach internetowych, udostępniania miejsca pod tablice reklamowe, opracowywania projektów graficznych, usług utrzymania witryn internetowych. W ewidencjach nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. Skarżąca ujęła szereg faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w O., dokumentujących usługi aktualizacji prowadzonych przez Skarżącą portali internetowych. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w ramach przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej za zasadną uznał ocenę organu I instancji co do tego, iż ww. faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, zajmując się jedynie wprowadzaniem do obrotu faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż usług i towarów. Organ stwierdził przy tym, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur. W związku z powyższym za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając organowi naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), polegające na pominięciu w sentencji decyzji podstawy materialno-prawnej rozstrzygnięcia; - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., poprzez formalne jej zastosowanie, sprowadzające się jednak do bezrefleksyjnego potraktowania przez organ II instancji wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez wskazanie dwóch różnych kwot zobowiązania podatkowego - na str. 2 i na str. 43 zaskarżonej decyzji, które to uchybienie podważa zaufanie do organów podatkowych i stawia pod znakiem zapytania rzetelność postępowania prowadzonego przez organy podatkowe; - art. 191 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność braku dobrej wiary po stronie zarządu A. Sp. z o. o., podczas gdy okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie wskazują na istnienie po stronie zarządu Skarżącej świadomości co do sposobu i charakteru działania jej kontrahenta; - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności niewykonywania przez B. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy w rzeczywistości usługi te zostały wykonane, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy stawianej przez organy podatkowe tezie; - art. 188 z zw. z art. 199 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań Strony tj. H. N., która podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki, pomimo składania wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu; - art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. i wpływu tego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem; - art. 191 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie, że okoliczność stanu zdrowia byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. została udowodniona; - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę i rozstrzyganie wątpliwości na jej niekorzyść; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy Strona postępowania wskazywała na dowody, które służyły wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu decyzji błędnych ustaleń faktycznych dotyczących lekarza wystawiającego zaświadczenia o stanie zdrowia K. K., polegających na tym, że organy wadliwie uznały iż lekarz ten nie jest biegłym sądowym; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji obarczonej błędem co do ustaleń faktycznych polegającym na nieuznaniu przez organ podatkowy zaświadczenia o stanie zdrowia K. K. jako zaświadczenia pochodzącego od lekarza biegłego sądowego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie interpretacji tego przepisu bez uwzględnienia norm i dyrektyw postępowania wypływających z prawa unijnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Lublinie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów podatkowych w zakresie stwierdzenia, że zaewidencjonowane w rejestrach zakupów Skarżącej za 2009 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkowało zmianą rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego zadeklarowanych z tytułu nabycia usług, które nie miały miejsca i określenie za wymieniony okres kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika brak po stronie spółki A. innych, poza fakturami VAT, dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług wykazanych w przedmiotowych fakturach. 3.3. Analizując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartych w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 O.p. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie niezbędnym dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego obszernie odnosząc się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym. 3.4. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że organy wybiórczo potraktowały zebrany materiał dowodowy i wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącej. W kontekście powyższego Sąd wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy zebrały obszerny materiał dowodowy, gromadząc zarówno dowody mające potwierdzać tezę Skarżącej, jak i dowody przemawiające na jej niekorzyść. Materiał dowodowy sprawy obejmuje zarówno dowody mające przemawiać na korzyść Strony (m.in. płyty CD, zdjęcia, wyjaśnienia, przesłuchania świadków wskazanych przez Skarżącą), jak również dowody potwierdzające brak wykonania przedmiotowych usług przez spółkę B. 3.5. Dalej WSA zwrócił uwagę, że ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego w szerokim zakresie postępowania, poza ustaleniami dokonanymi u Skarżącej, dotyczyły również szeregu nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w spółce B. Jest więc oczywiste wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu wobec Skarżącej materiałów zgromadzonych wobec jej kontrahenta, bowiem kwestionowane świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT wystawionymi właśnie przez spółkę B. Sąd - wbrew zarzutom skargi - przyjął, że okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta Skarżącej nie pozostają bez wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ ustalenie, czy spółka B. prowadziła rzetelną działalność gospodarczą, rzutuje bezpośrednio na transakcje będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. 3.6. W odniesieniu do argumentacji Skarżącej w zakresie braku związku pomiędzy zbyciem udziałów spółki B. w 2011 r., a działalnością Skarżącej w 2009 r., Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w powiązaniu z poczynionymi na etapie postępowania kontrolnego ustaleniami w tym zakresie powyższe okoliczności stanowią dowód, że spółka B. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała takie pozory dla uprawdopodobnienia swojej działalności oraz wystawianych fikcyjnych faktur VAT. 3.7. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 188 z zw. z art. 199 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań H. N. na okoliczność potwierdzenia faktu nabywania przez Skarżącą kwestionowanych przez organ usług. Sąd wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż H. N., która podczas postępowania kontrolnego pełniła funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki, na wezwanie organu do przedłożenia wszelkich dowodów na potwierdzenie wykonania przez B. Sp. z o.o. spornych usług, złożyła obszerne pisemne wyjaśnienia oraz przedłożyła dowody mające - jej zdaniem - dokumentować realizację tychże usług. Wyjaśnienia i przekazane dowody poddane zostały ocenie w prowadzonym postępowaniu, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Z treści tych wyjaśnień wynikało, że H. N. posiadała wiedzę w zakresie zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a spółką B., przy czym jej wyjaśnienia były dokładne i rzeczowe, a zatem - w świetle art. 188 O.p. - przesłuchanie jej na ww. okoliczności nie było - zdaniem Sądu - konieczne. Zasadnie - w ocenie WSA - organ podatkowy odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o.o. i wpływu tego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem. W kontekście powyższego Sąd przyjął, że stan zdrowia K. K., w zakresie zaburzeń pamięci świeżej i trwałej, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreślił, że 4 listopada 2014 r. K. K. odmówił składania zeznań z uwagi na prowadzone przez Urząd Skarbowy w O. postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki B. W trakcie zeznań złożonych 18 października 2011 r. K. K. w zakresie większości zadanych pytań zasłaniał się niepamięcią. Jedynie zeznając 14 grudnia 2011 r. udzielił wyjaśnień w szerszym zakresie. Zeznania K. K. są jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski wysnute przez organy podatkowe opierają się na całokształcie materiału dowodowego. Sam fakt, iż w sytuacji stresowej K.K. mógł mieć problemy z przypomnieniem sobie okoliczności z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej - w ocenie Sądu - pozostaje bez znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwoliłby na podjęcie rozstrzygnięcia, nawet w przypadku całkowitego braku zeznań tego świadka. Z tych samych przyczyn za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał złożone do akt sprawy zaświadczenie o stanie zdrowia K. K. 3.8. Za nietrafny Sąd uznał również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W kontekście tego zarzutu Sąd wskazał, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącej, na poparcie których powołuje orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, z których wynika, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku VAT podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd zwrócił uwagę, że skarżona decyzja zapadła w innych okolicznościach faktycznych, aniżeli te, do których odnoszą się powołane przez Skarżącą orzeczenia TSUE. Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego wykonania usług pomiędzy Skarżącą oraz spółką B., co powoduje, iż nie istnieją podstawy do badania, czy Skarżąca nie stała się ofiarą przestępczych działań innego podmiotu, mimo zachowania należytej staranności kupieckiej. 3.9. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo więc w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 3.10. WSA uznał również, że - wbrew zarzutom skargi - kwestionowana decyzja w uzasadnieniu nie zawiera dwóch różnych kwot zobowiązania podatkowego. Na stronie 2 kwota 68.912 zł to wysokość poprawnie wyliczonego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżąca w deklaracjach podatkowych za ten okres wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.792 zł. Na stronie 43 kwota 54.120 zł to wartość zawyżenia podatku naliczonego (68.912 zł - 14.792 zł = 54.120 zł). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Lublinie w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu za udowodnioną okoliczności niewykonywania przez B. Sp. z o. o. na rzecz Skarżącej czynności faktycznych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, podczas gdy ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że usługi te zostały wykonane na rzecz Skarżącej, a jedynie zastosowana przez organy ocena materiału dowodowego, która została zaakceptowana przez WSA w Lublinie, doprowadziła do nieuprawnionego uznania, że usług tych nie wykonano; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu za udowodnioną okoliczności braku dobrej wiary po stronie zarządu skarżącej Spółki, podczas gdy okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie wskazują na istnienie po stronie zarządu Skarżącej świadomości co do sposobu i charakteru działania usługodawcy, tj. B. Sp. z o. o.; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 199 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na niedopuszczeniu dowodu, który miał znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z zeznań przedstawiciela Skarżącej - H. N., która podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. pełniła funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o. o., pomimo składania wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu; 4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 197 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. i wpływu jego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem; 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i w zw. z art. 188 oraz art. 192 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu, że okoliczność stanu zdrowia byłego prezesa zarządu B. Sp. z o. o. została udowodniona, pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego powołania biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., przy istniejących uzasadnionych wątpliwościach dotyczących stanu jego zdrowia, potwierdzonych przez lekarza będącego jednocześnie biegłym sądowym; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu, że nie można dopuścić i przeprowadzić dowodu dotyczącego tez odmiennych, niż wskazane w ostatecznych decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych wobec B. Sp. z o. o. i materiałach z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.; 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy Strona postępowania wskazywała na dowody, które służyły wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy; 8. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku przez WSA w Lublinie, polegające na tym, że Sąd przedstawiając stan sprawy pobieżnie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia w sposób dostateczny stanu faktycznego dotyczącego wykonywania usług przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, w sytuacji gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że zamówione przez Skarżącą materiały zostały przez B. Sp. z o.o. dostarczone, a następnie udostępnione na stronach internetowych należących do Skarżącej; 9. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku przez WSA w Lublinie, polegające na tym, że Sąd przedstawiając stan sprawy pobieżnie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieudowodnienia istnienia po stronie Skarżącej świadomości uczestniczenia w procederze korzystania z tzw. "pustych faktur", co w świetle wykonywania usług na rzecz Skarżącej ma kluczowe znaczenie dla oceny całej sprawy; 10. art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez powielenie błędu Dyrektora Izby Skarbowej w L. i nierozważenie przez WSA w Lublinie przesłanki świadomości uczestniczenia w procederze korzystania z tzw. "pustych faktur" po stronie osób działających w imieniu Skarżącej, w sytuacji gdy Sąd rozpatrując skargę był związany jedynie granicami przedmiotowej sprawy, pomimo że Skarżąca w skardze wprost zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. pominięcie w swojej decyzji oceny tej okoliczności; lI. prawa materialnego, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. art. 167, art. 168 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie niewłaściwego zastosowania tych przepisów, wskutek czego ograniczono Skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie błędnej wykładni tych przepisów, wskutek czego ograniczono Skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.; 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na jego niezastosowaniu, będącym konsekwencją naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., w którym Strona podnosi, że w sprawie wadliwie oceniono, iż sporne usługi nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wadliwe jest przede wszystkim twierdzenie, że "Organy podjęły szereg działań zmierzających do uprawdopodobnienia, że B. Sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz A. Sp. z o.o., jednak zrobiono to na zasadzie dowolnego uznania administracyjnego". Jak wskazano w decyzji organu odwoławczego: - spółka B. faktycznie nie posiadała siedziby i nie wskazała innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie wskazała miejsca przechowywania dokumentacji finansowo – księgowej; budynek pod adresem [...], wskazany na wystawionych w latach 2009 - 2010 fakturach VAT jako adres siedziby spółki już od 2005 r. przeznaczony był do rozbiórki, w 2007 r. pod ww. adresem rozpoczęła się budowa budynku mieszkalnego, a jego zasiedlanie w 2008 r.; adresu siedziby spółki B. nie potrafiły wskazać również przesłuchane osoby, które pomimo wieloletniej współpracy ze spółką B. nigdy w siedzibie spółki nie były; - spółka B. nie zatrudniała pracowników; - nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego; prezes spółki i jej jedyny udziałowiec w kontrolowanym okresie nie pamiętał jaki majątek trwały posiadała spółka B., również nie pamiętał jaki majątek został sprzedany wraz z udziałami spółki i czy było to w jakiś sposób udokumentowane; - wezwany wielokrotnie w toku prowadzonego wobec spółki B. postępowania kontrolnego zarząd spółki nie okazał dokumentacji finansowo – księgowej; zarówno były, jak i obecny prezes spółki, w toku przesłuchań zeznali, że nie są w posiadaniu tej dokumentacji; - przesłuchiwany K. K., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki w kontrolowanym okresie, wystawca faktur, dysponent rachunków bankowych, nie był w stanie wymienić żadnego z kontrahentów spółki B., od których miał nabywać usługi i towary; nie był w stanie wskazać osób wykonujących usługi z ramienia spółki B., nie wskazał osób, którym zlecił wykonawstwo usług aktualizacji portali dla spółki A., nie posiadał wiedzy na temat towarów, którymi rzekomo handlowała spółka; - jak wynika z historii rachunków bankowych, spółka, oprócz płatności za czynsz, nie ponosiła żadnych kosztów opłacanych za pośrednictwem konta bankowego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wpływające należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce, nawet kwoty w wysokości 100.000 zł.; - działalność spółki, niezatrudniającej żadnych pracowników, niemającej rzeczywistej siedziby, ani innych miejsc prowadzenia działalności, nieposiadającej żadnego potencjału gospodarczego, miała obejmować zarówno sprzedaż towarów, jak i szeroki zakres usług; różnorodność ta przejawiała się w świadczeniu usług informatycznych, graficznych, projektowych, dystrybucyjnych, budowlanych, jak i oferowaniu sprzedaży bogatego asortymentu towarów, np. pospółka, żwir, cement, grys, piasek, kruszywo, elektrografit, okna, pręty żebrowane. Przy powyższych ustaleniach brak podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe w sposób dowolny uznały, że spółka B. na rzecz spółki A. w 2009 r. nie świadczyła usług udokumentowanych wystawionymi, a zakwestionowanymi w sprawie, fakturami. 5.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia "art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie przez Sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów O.p., polegającym na uznaniu za udowodnioną okoliczności braku dobrej wiary po stronie zarządu skarżącej Spółki, podczas gdy okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie wskazują na istnienie po stronie zarządu Skarżącej świadomości co do sposobu i charakteru działania usługodawcy, tj. B. Sp. z o.o.". Jak bowiem trafnie stwierdził organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu I instancji, skoro w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego wykonania usług pomiędzy spółką A. oraz spółką B., to nie istnieją podstawy do badania okoliczności wskazanych w przywoływanych przez Stronę w skardze do WSA oraz skardze kasacyjnej orzeczeniach, tj. czy spółka A. stała się ofiarą przestępczych działań innego podmiotu, mimo zachowania należytej staranności kupieckiej. Jeżeli bowiem, jak w przypadku przedmiotowej sprawy, faktura nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług, to zasady logicznego rozumowania wykluczają konieczność badania, czy nabywca "nabywał" towary w dobrej wierze. Za chybiony w tej sytuacji uznać także należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż w świetle powyższego niecelowym było badanie przesłanki świadomości uczestniczenia w procederze korzystania z tzw. "pustych faktur" po stronie osób działających w imieniu Skarżącej. 5.3. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i w zw. z art. 199 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodu, który miał znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z zeznań przedstawiciela Skarżącej - H. N., która podczas postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. pełniła funkcję prezesa zarządu A. Sp. z o. o. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że w przypadku gdy na potwierdzenie tezy Skarżącej, że usługi były wykonywane, H. N., występując w charakterze strony, złożyła wyczerpujące wyjaśnienia pisemne, opisujące przebieg współpracy ze spółką B., przedkładając dowody mające potwierdzać tę tezę, to przesłuchanie jej na tę okoliczność w charakterze świadka nie było konieczne. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zatem okoliczności wykonania spornych usług, tzn. okoliczności, na które miałaby zeznawać H. N., zostały już stwierdzone w jej pisemnych wyjaśnieniach (co nie przesądza jednak, że są one wiarygodne w całokształcie zebranego materiału dowodowego), nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. z tego tytułu. 5.4. Nie doszło także do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego z zakresu psychiatrii w przedmiocie oceny stanu zdrowia K. K., byłego prezesa zarządu B. Sp. z o.o. i wpływu jego stanu zdrowia na czynności procesowe prowadzone z jego udziałem. Chybiony jest także korelujący z tym zarzutem zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 188 i art. 192 O.p. W pełni bowiem prawidłowo stwierdził Sąd I instancji, że skoro w świetle art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, to wobec uznania, że stan zdrowia K. K., w zakresie zaburzeń pamięci świeżej i trwałej, nie jest okolicznością mającą znaczenie w przedmiotowej sprawie, pominięcie wniosku dowodowego Strony w tej kwestii nie stanowiło uchybienia ww. przepisowi. W sytuacji bowiem, gdy 4 listopada 2014 r. K.K. odmówił składania zeznań z uwagi na prowadzone przez Urząd Skarbowy w O. postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki B., w trakcie zeznań złożonych 18 października 2011 r. w zakresie większości zadanych pytań zasłaniał się niepamięcią, a jedynie zeznając 14 grudnia 2011 r. udzielił wyjaśnień w szerszym zakresie, które to zeznania są jednym z wielu dowodów zgromadzonych w sprawie, a wnioski organów podatkowych opierają się na całokształcie materiału dowodowego, fakt że w sytuacji stresowej K. K. mógł mieć problemy z przypomnieniem sobie okoliczności z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwoliłby na podjęcie rozstrzygnięcia, nawet w przypadku całkowitego braku zeznań K. K. Tym samym i złożone do akt sprawy zaświadczenie o stanie zdrowia K. K. nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Fakt potwierdzenia przez biegłego w przypadku K. K. zaburzeń pamięci świeżej i trwałej w żaden sposób nie umożliwiłby – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej – "ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie ewentualnych podwykonawców, którzy świadczyli usługi na rzecz B. sp. z o.o.". 5.5. Za bezpodstawny uznać również należy – jako pozostający bez uzasadnienia w skardze kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez uznanie, że "nie można dopuścić i przeprowadzić dowodu dotyczącego tez odmiennych, niż wskazane w ostatecznych decyzjach Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydanych wobec B. Sp. z o.o. i materiałach z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.". Z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy sprzeciwiał się przeprowadzeniu dowodów na tezy odmienne, niż wynikające z powyższych postępowań, a Skarżący nie przytoczył żadnych argumentów na dowód sformułowanego zarzutu. 5.6. Nietrafny jest również kolejny zarzut – naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez naruszenie "zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy Strona postępowania wskazywała na dowody, które służyły wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje zarówno dowody mające przemawiać na korzyść Strony (m.in. płyty CD, zdjęcia, wyjaśnienia, przesłuchania świadków wskazanych przez stronę), ale również dowody potwierdzające brak wykonania przedmiotowych usług przez spółkę B. Odnosząc się do twierdzenia, że organ pomija okoliczność, iż znaczna większość płatności za zakwestionowane faktury odbywała się w formie przelewów bankowych i nie podjął inicjatywy dowodowej mającej na celu ustalenie kto miał być ostatecznym beneficjentem oszukańczego procederu, wskazać należy, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazania, że spółka B. nie świadczyła na rzecz Skarżącej spornych usług, okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy, wobec czego nie musiały być przedmiotem szczegółowych ustaleń. Nadmienić jedynie należy, że - jak wynika z historii rachunków bankowych spółki B. - wpływające należności za wystawione faktury były na bieżąco wypłacane w gotówce, nawet kwoty w wysokości 100.000 zł, co przy stwierdzeniu, że spółka ta nie wykonywała żadnych czynności opodaktkowanych VAT, może wskazywać, że środki te były w jakiejś części przeznaczone dla podmiotów uczestniczących w obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez spółkę B. 5.7. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, organ odwoławczy poddał także szczegółowej analizie zeznania świadków w tej sprawie, w szczególności M. R. W tych okolicznościach, przedstawione w uzasadnieniu tego zarzutu ogólne stwierdzenia Skarżącego niemające oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, nie zasługują na uwzględnienie. 5.8. Całkiem bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów rozpatrywanej sprawy, a w przypadku zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, że Sąd I instancji nie rozstrzygnął tej sprawy w jej granicach. Fakt rozstrzygnięcia sprawy nie po myśli Strony skarżącej nie oznacza, że Sąd dopuścił się naruszenia powyższych norm. 5.9. Przy niepodważonych skargą kasacyjną ustaleniach faktycznych poczynionych na gruncie tej sprawy, chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i nast. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do wadliwego zastosowania i wykładni tych przepisów Sąd I instancji nie naruszył tych przepisów w sposób wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej, oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ nie ma podstaw do stwierdzenia, że WSA w Lublinie w wyniku błędnej wykładni tych przepisów, ograniczył Skarżącej prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. 5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 1