I FSK 1042/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 356/22 w sprawie ze skargi H. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV2.4103.257.2021/AK 2401-IOV2_.4103.177.2019/AK UNP: 2401-21-272553 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 356/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę H. Sp. j. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 17 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 21 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: NUCS, Organ pierwszej instancji) określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że pierwotnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w dniu 30 czerwca 2016 r. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. Decyzja ta została uchylona decyzją DIAS z 24 października 2016 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że wobec przedłożenia niewystarczających dowodów na okoliczność sprzedaży sprzętu RTV na rzecz wskazanego kręgu odbiorców krajowych, zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełniono materiał dowodowy. Konfrontacja kwot pobrań, świadczonych przez kurierów w porównaniu z zeznaniami klientów Spółki oraz dokumentacją księgową prowadziły do jednoznacznego wniosku, że obroty sklepu internetowego prowadzonego przez Spółkę nie zostały opodatkowane. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz śledztwa prowadzonego pierwotnie przez Prokuraturę Okręgową w Katowicach, następnie przejętego przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach, Prokuraturę Krajową w Katowicach, Prokuraturę Regionalną w Katowicach pod sygn. akt nr [...] - włączono do niniejszego postępowania za zgodą prokuratora prowadzącego śledztwo. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące zaniżyła dostawę towarów na terytorium kraju, opodatkowaną stawką VAT 23% poprzez nieewidencjonowanie w rozliczeniu sprzedaży realizowanej za pośrednictwem domeny internetowej [...] (dostawa sprzętu RTV). Nadto wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (tzw. WDT) do B. Ltd. we Francji oraz I. A.T. na Słowacji, podczas gdy towary zostały zbyte w kraju, co spowodowało zawyżenie wartości WDT w rozliczeniu za styczeń, marzec - listopad 2011 r. Powołaną na wstępie decyzją z 17 grudnia 2021 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 13 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2011 r. i 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie pismem z 30 listopada 2016 r. poinformował Spółkę, że z dniem 13 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. uległ zawieszeniu. Wobec powyższego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Przywołał wyrok z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...], w którym Sąd Okręgowy w Katowicach V Wydział Karny, po rozpoznaniu sprawy m.in.: M.C. i H.J. uznał ich winnych zarzucanych im czynów i wymierzył im kary. Wyjaśnił, że ustaleń dokonał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach (poprzednio: Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach) m.in. na podstawie informacji pozyskanych od przewoźnika firmę D., informacji przekazanych przez I. S.A., zeznań złożonych przez klientów sklepu. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że Spółka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wysyłkowej różnego rodzaju asortymentu towarów, tj. telewizorów, okularów 3D, pozostałych akcesoriów za pośrednictwem sklepu internetowego, których to transakcji nie ujmowała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług. Sprzedaży dokonywano głównie na rzecz krajowych osób fizycznych, towar dostarczała firma kurierska D. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sporadycznie ewidencjonowała sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT. Sprzedając towary za pośrednictwem sklepu internetowego Spółka wystawiała faktury VAT, których nie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i nie ujmowała w deklaracjach VAT-7. Faktury zostały ujawnione przez klientów sklepu internetowego podczas przesłuchań w charakterze świadków, w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Katowicach. Na okazanych fakturach widniały dane sprzedawcy – Spółki oraz pieczątka sklepu internetowego. Nigdy nie deklarowała obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Organ pierwszej instancji ustalił, że zapłaty za towar zakupiony w sklepie internetowym klienci dokonywali na konto bankowe M.C., do którego upoważnienie posiadał H.J., prowadzone w I. Konto to nigdy nie zostało zgłoszone we właściwym organie podatkowym jako konto bankowe używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Na to konto wpłat dokonywała również D. – firma kurierska, która transportowała towar do klientów sklepu, w tym również kupiony za pobraniem. Umowa z tą firmą zawarta została 2 lipca 2009 r., przez wspólników i przedstawiciela firmy kurierskiej. W umowie wskazano pierwotnie inny rachunek do wpłat, lecz później został on zmieniony na rachunek M.C. Kwoty wpływające na ww. konto stanowiły obrót sklepu internetowego, nigdy nie opodatkowany. Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca winna uwzględnić w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. kwoty z tytułu sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem sklepu internetowego wynikające z wpływów na rachunek bankowy prowadzony w I. S.A. W ocenie NUCS transakcje dokonane w 2011 r. na rzecz B. Ltd. oraz I. A.T. zadeklarowane przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów z preferencyjną stawką VAT 0% nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi lecz służyły zatajeniu sprzedaży krajowej. Faktyczna sprzedaż towarów miała miejsce w Polsce, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Zagraniczne spółki zostały założone w celu pozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką VAT 0%, która w rzeczywistości była sprzedażą krajową, opodatkowaną stawką VAT 23%. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Spółka zaniżyła wartość sprzedaży krajowej towarów na łączną kwotę brutto 4.897.406,63 zł, w tym kwota netto 3.981.631,40 zł, podatek VAT 23% 915.775,23 zł. Odnosząc się do świadomości Spółki, Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca miała pełną świadomość, że zadeklarowane transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów służyły popełnieniu oszustwa podatkowego. Jednoznacznie świadczy o tym również fakt, że firmy zagraniczne były zakładane na prośbę H.J. wyłącznie po to aby wykazać fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości sprzedanych w Polsce. Oznacza to, że Spółka nie działała w dobrej wierze i miała pełną świadomość co charakteru i celów procederu. Organ pierwszej instancji opisał również na powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji wskazując, że łańcuch transakcji odbywał się w zorganizowanej i zaufanej grupie podmiotów. H.J. doskonale orientował się w schemacie całego łańcucha i charakterze transakcji prowadzonych przez inne podmioty. Miał on wpływ również na firmy z kręgu kontrahentów odwołującej spółki. Mając na uwadze przytoczone ustalenia NUCS stwierdził, że takie transakcje nie miały miejsca. Wobec powyższego w ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2011 r. co do zasady przedawniały się z upływem 2016 r., a za grudzień 2011 r. – z końcem 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana 17 grudnia 2021 r., a zatem po upływie tego terminu. Jednakże 13 grudnia 2012 r. Komenda Wojewódzka Policji w Katowicach wszczęła dochodzenie związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy czerwca 2011 r. do grudnia 2012 r., które następnie było połączone do wspólnego prowadzenia w formie śledztwa. W efekcie Sąd Okręgowy w Katowicach wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] orzekł o winie wspólników Spółki za niewykonanie zobowiązań podatkowych, w tym objętych zaskarżoną decyzją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie zawiadomił Spółkę w dniu 30 listopada 2016 r., że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 13 grudnia 2012 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce 19 grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zaznaczył, że Skarżąca nie podważa ustaleń w powyższym zakresie i zarzutu przedawnienia nie zgłaszała. Wskazał, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że Spółka przed upływem biegu terminu przedawnienia powzięła wiadomość, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w 2011 r. i w 2012 r. oraz że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Oceniając zebrany materiał dowodowy w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem sklepu internetowego wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż ta, choć rzeczywiście miała miejsce, nie była ewidencjonowana przez Spółkę. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się dowolności w ustaleniach organów. Wyjaśnił, że organy prawidłowo ustaliły, że dostawa w rzeczywistości nie miała miejsca. Prawidłowe zatem jest stanowisko organów, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawidłowe także jest stanowisko organów co do tego, że skoro nie doszło do WDT, to do opodatkowania zakwestionowanych transakcji zasadnie zastosowano przepisy stanowiące o podstawie opodatkowania dostaw na terytorium kraju i prawidłowo zastosowano 23% stawkę podatku od towarów i usług - na podstawie danych z rachunku bankowego należącego do wspólnika Spółki M.C. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej przy interpretowaniu dobrej wiary podatnika, przy braku jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy Skarżąca na ówczesny czas miała obiektywną możliwość odkrycia przestępczego procederu swoich kontrahentów; 3) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.: dalej: dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Skarżącą jako niestanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług; 4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. polegający na braku umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a także braku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji przepisów postępowania, powodującego błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zachowania dobrej wiary Skarżącej w wyborze kontrahenta i oceny transakcji; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez DIAS jako organu odwoławczego art. 127 o.p., powodującego nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług; 3) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na nieuchyleniu decyzji i uznaniu, że organ nie naruszył przepisów, pomimo iż nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nie przeprowadził w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego w istocie nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji; 4) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oparcie wyroku na przesłankach pozaprawnych, nie wynikających z akt sprawy i błędne uznanie, że decyzje Organu pierwszej i drugiej instancji należy uznać za prawidłowe; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), polegające na błędnym sformułowaniu uzasadnienia wyroku, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni pojęć: dochowania dobrej wiary w wyborze kontrahenta i podstaw uznania, że FV nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie uniemożliwia skuteczną kontrolę instancyjną; 6) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na przesłankach pozaprawnych; 7) Dyrektywy Rady 2006/112/WE i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez: a) odmowę skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji kontrahent dopuścił się przestępstwa; b) niewykazanie w dostatecznym stopniu, że Spółka miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Przede wszystkim należy odnotować, że wprawdzie wniesiona skarga kasacyjna sporządzona została pełnomocniczkę Spółki, która jest adwokatem, lecz nie spełnia ona zasadniczo wymogów wskazanych w 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji wymienionego w art. 173 § 1 p.p.s.a.: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił (zob. np. wyroki NSA: z 10 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 886/06, CBOSA; z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 766/13, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1461/12, LEX nr 1479141). W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14, LEX nr 1518050; z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 575/14, LEX nr 1484868; z 6 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyroki NSA: z 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06, CBOSA; z 16 październik 2014 r., sygn. akt I FSK 1574/13, LEX nr 1598115). W wyroku z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15, LEX nr 2313814, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do konstrukcji zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, stwierdził, że taki zarzut wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Sąd podkreślił, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. W art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. 3.3. Podkreślić również należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano również, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy przede wszystkim, że nie stanowi ich właściwego uzasadnienia przytoczenia fragmentów wyroków NSA bez wykazania za pomocą stosownej argumentacji, że wskazane przepisy zostały naruszone oraz że to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że autorka skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazała by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów. Należy całkowicie podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny z poszanowaniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Mają także obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady zaufania. W niniejszej skardze poza wskazaniem przez jej autora obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji co do oceny ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. 3.6. Należy podzielić stanowisko pełnomocnika Organu drugiej instancji zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych miałby racje bytu, gdyby zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ, a zaakceptowanych przez Sąd nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszałyby przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuścił się organ podatkowy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie niż oczekuje tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.7. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustaleń faktycznych nie tworzyły wyłącznie protokoły oględzin płyt CD obrazujące współpracę Skarżącej z firmą kurierską. Podstawą wyliczeń wartości transakcji i podatku należnego stanowiły dane wynikające z rachunku bankowego M.C., który był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz niezgłoszony właściwemu organowi podatkowemu. Co więcej, dla ustaleń w tym zakresie istotne znaczenie miały zeznania osób przesłuchanych w toku postępowania karnego, z których wynikały: okoliczności, w jakich składane było zamówienie - najczęściej mailowo; dokonywana płatność - na rachunek bankowy lub za pobraniem u kuriera; oraz dostarczany towar. W niniejszej sprawie do akt włączono protokoły przesłuchania dwudziestu dwóch świadków. Zeznania tych osób są spójne z zeznaniami pracownika firmy kurierskiej oraz listami przewozowymi wystawianymi w związku z dokonywanym transportem towarów do klientów sklepu. Co więcej, sam fakt współpracy z firmą kurierską wynikał w umowy z 2 lipca 2009 r. Z niej wynikał również numer rachunku bankowego, następnie zmienionego na rachunek M.C., na który firma kurierska wpłacała pobrane od klientów należności za towar. To przedstawione wyżej dowody we wzajemnym powiązaniu doprowadziły organ do ustaleń zarówno co do charakteru jak i wartości transakcji. 3.8. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała wprawdzie na rozbieżności pomiędzy protokołami z oględzin z 20 kwietnia 2015 r. i 16 czerwca 2015 r. twierdząc, że z treści powyższego protokołu z 20 kwietnia 2015 r. wynika, że w 2011 r. D. przelał na rachunek M.C. od 676 bliżej niezidentyfikowanych podmiotów kwoty pobrań w sumie 1.905.194,46 zł. Z oględzin z 16 czerwca 2015 r. płyty dostarczonej przez D., na których oparł się organ przy poprzednim rozpoznaniu sprawy - wynika zaś, że Spółka w 2011 r. sprzedała za pobraniem towar 706 odbiorcom na kwotę 2.013.786 zł (wydruk stanowi zał. 2 protokołu oględzin). Sąd jednak odniósł się do tego wątku wyjaśniając, że organ nie wziął pod uwagę protokołów z 16 czerwca i 8 września 2015 r., ze względu na występujące w nich rozbieżności wynikające z faktu, że były one niejako opracowaniem dokumentów źródłowych. Wskazał zatem przyczyny, dla których oparł się na tym, a nie innym dowodzie, co niezasadnie kwestionowała skarżąca. Należy też podkreślić, że protokół z 20 kwietnia 2015 r. koresponduje z wpłatami z tytułu dostaw za pobraniem, a nie wszystkich dostaw realizowanych przez kuriera. Wartość wszystkich transakcji wynikała z ruchów na rachunku bankowym wspólnika, wykorzystywanym w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. 3.9. W kontekście art. 180 i 181 o.p. słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgromadzone w postępowaniu karnym oraz innych postępowaniach podatkowych dowody włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, czy w innych postępowaniach podatkowych są także dowodem w postępowaniu podatkowym, a w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy m.in. protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania dowodów przeciwnych. 3.10. Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Uwzględnienie więc zarzutu naruszenia powołanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15). 3.11. Za całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. 3.12. Za nieporozumienie uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. (pkt 6 petitum skargi kasacyjnej), albowiem przepis tej ustawy nie posiada takich jednostek redakcyjnych zatem nie poddaje się kontroli. 3.13. Przechodząc do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim odnotować należy, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest opodatkowanie niezadeklarowanej przez Spółkę wartości sprzedaży krajowej towarów oraz zakwestionowanie zadeklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że Spółka, prowadząc działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych rożnego asortymentu (telewizory, okulary 3D, pozostałe akcesoria) za pośrednictwem domeny internetowej [...]: 1. otrzymywała należności, które wpływały na rachunek bankowy wykorzystywany przez Spółkę, lecz będący prywatnym rachunkiem jednego z jej wspólników: M.C. - w I. Nr [...] – nie ewidencjonując transakcji z tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży ani nie wykazując w deklaracjach VAT-7, co spowodowało zaniżenie wartości sprzedaży krajowej w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., 2. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (tzw. WDT) do: - B. Ltd, [...], - I. A.T. [...], podczas gdy towary zostały zbyte w kraju, co spowodowało zawyżenie war ości WDT w rozliczeniu za styczeń, marzec - listopad 2011 r. W związku z powyższym Organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę polegająca na odpłatnej dostawie towarów na terytorium kraju - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy w działalności wykonywanej przez Spółkę powstawał zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. w momencie wystawienia faktury VAT lub w przypadku sprzedaży wysyłkowej - w momencie otrzymania zapłaty (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u). Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania w prowadzonej przez Spółkę działalności był obrót z tytułu sprzedaży wysyłkowej sprzętu RTV. Kwotę podatku VAT Organ pierwszej instancji ustalił przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%, określonej w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. i obliczonej metodą w stu. Odnośnie natomiast do zakwestionowanych faktur dotyczących WDT organy podatkowe ustaliły, że nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi, ale służyły ukryciu nieopodatkowanej sprzedaży krajowej. Ustalenia w tym względzie oparte były na zeznaniach założycieli ww. podmiotów zagranicznych, z drugiej natomiast na zeznaniach polskich odbiorców towarów Spółki, a także historii niezgłoszonego do urzędu skarbowego rachunku bankowego należącego do jednego ze wspólników Spółki, do którego dostęp mieli oboje wspólnicy. Z tych względów organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące WDT i zastosowały przepisy stanowiące o podstawie opodatkowania dostaw na terytorium kraju, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4 i ust 13 pkt 6, art. 29 ust 1 u.p.t.u. zastosowały 23% stawkę podatku od towarów i usług - na podstawie danych z rachunku bankowego należącego do wspólnika Spółki - M.C. 3.14. Nie ulega zatem żadnej kwestii, że przedstawiony wyżej spór dotyczy tylko i wyłącznie poprawności określenia przez organy podatkowe podatku należnego. 3.15. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego postawiono zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (zarzuty 1 i 2), czyli przepisy, które w niniejszej sprawie w ogóle stosowane nie były. Wskazane przepisy zamieszczone są bowiem w rozdziale 1 działu IX ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług dotyczącym odliczenia i zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie faktury "zakupowe" nie były kwestionowane. Zatem przepisy te nie mogły być błędnie lub niewłaściwe zastosowane. 3.16. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Skarżącą jako niestanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług należy odnotować, że w jego uzasadnieniu (jak należy domniemywać na podstawie ogólnikowych wycinków z uzasadnień wyroków NSA oderwanych od ustaleń dotyczących rozpatrywanej sprawy) podniesiono, że: "(...) z treści uzasadnień decyzji i uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oraz akt sprawy, ustaleń w tym zakresie dokonano przede wszystkim na podstawie informacji udzielonych przez brytyjską i słowacką administrację podatkową. Do akt sprawy nie dołączono prawomocnych decyzji, nie wskazano z jakiego powodu zagraniczne organy podatkowe poddają w wątpliwość legalność funkcjonowania kontrahentów Skarżącej. (k. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz, że "Organ stwierdza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów była fikcyjna, gdyż wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało zadeklarowane i rozliczone przez podmioty I. A.T. i B. Ltd. pomimo że Strona nie mogła mieć i nie miała żadnego wpływu na rozliczenia prowadzone przez te podmioty. Organ czyniąc powyższe ustalenia powołuje się na zeznania współoskarżonych A.T. i T.P., pomijając fakt, iż składali oni zeznania w celu uzyskania nadzwyczajnego złagodzenia kary po odkryciu przez organy podatkowe nieprawidłowości w ich podmiotach. Pobieżna tylko analiza ich zeznań wskazuje, iż w większości stanowią one przypuszczenia i insynuacje współoskarżonych, chcących polepszyć swoją pozycję procesową, zatem nie może to stanowić dla organu dowodu do czynienia ustaleń w tym zakresie. Rozciąganie odpowiedzialności zbiorowej na wszystkie podmioty biorące udział w transakcji i twierdzenie, że zakres i przedmiot transakcji wskazują, że było to z góry zaplanowane przedsięwzięcie, zatem Skarżąca nie mogła funkcjonować bez świadomości o istnieniu procederu jest nadużyciem organów. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie udowodnił niezgodności faktur z rzeczywistością. W uzasadnieniu decyzji bazuje on jedynie na swoich przypuszczeniach i wyciąga wnioski nie mające pokrycia w zgormadzonym materiale dowodowym. Zagadnienie powyższe było przedmiotem rozważań zarówno Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i sądów krajowych" (k. 12-13 skargi kasacyjnej). 3.17. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że WDT jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej, to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z: 27 września 2007 r., T., C-409/04; 27 września 2007 r., C., C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., E., C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., M., C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., V., C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., T., C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., I. i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z 5 października 2016 r. М., C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. 3.18. Tymczasem z ustaleń rozpatrywanej sprawy wynika, że w wyniku zakwestionowanych WDT nie doszło do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę z innego kraju UE, ale również towar ten nie został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie nie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zatem nie doszło do spełnienia warunków materialnych uznania kwestionowanych transakcji za WDT i możliwości zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono jednocześnie, że Skarżąca świadomie przedstawiła fałszywe dowody mające uzasadniać przysługiwanie jej prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT, albowiem towary mające być przedmiotem WDT sprzedawane były w kraju. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że Skarżąca jako dostawca świadomie i czynnie uczestniczyła w tak zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji zarzut błędnego zastosowania art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy2006/112/WE jest całkowicie chybiony. 3.19. Poza granicami rozpatrywanej skargi kasacyjnej pozostaje natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. mający polegać na braku umorzenia zobowiązania podatkowego, pomimo jego przedawnienia, a także braku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu terminu przedawnienia, albowiem zarzut ten nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.21. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA