I FSK 1041/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. (obecnie D. sp. z o.o. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 31/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 października 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 11.946 (jedenaście tysięcy dziewięćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 31/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę R. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w B. (obecnie: D. sp. z o.o. z siedzibą w B., dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do czerwca 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 29 października 2021 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 lipca 2021 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2016 r., maj i czerwiec 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za maj 2017 r. i kwotę dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.) za marzec 2017 r. Organ drugiej instancji uzasadniając treść swojego rozstrzygnięcia podał, że spółka neguje ustalenia dotyczące zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.) prawa do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2016 r. i marzec 2017 r. wynikającego z faktur z 31 grudnia 2016 r., nr [...] oraz z 16 marca 2017 r., nr [...], wystawionych przez firmę O. sp. z o.o. tytułem rozliczenia nabycia nieruchomości (działki w S.). Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zasadniczym celem przyjęcia przez spółkę do rozliczenia spornych faktur było osiągnięcie korzyści podatkowej - przez bezpodstawne odliczenie w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2016 r. i marzec 2017 r. podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach. Sporna transakcja została z góry ustalona w sposób sztuczny, który w realnym obrocie gospodarczym nie mógłby zaistnieć. Obie firmy mieściły się pod tym samym adresem, a powiązania osobowe między osobami zarządzającymi i między właścicielami obu firm sprawiły, że spółka miała świadomość, że O. nie zapłaci z tytułu spornej transakcji podatku należnego. Ponadto spółka nie zapłaciła firmie O. sp. z o.o. całej kwoty wynikającej z umowy sprzedaży, gdyż nie otrzymała kredytu bankowego. Rozwiązanie umowy sprzedaży na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej zostało dokonane w celu uniknięcia zapłaty zobowiązań podatkowych przez O. sp. z o.o. w sytuacji nieotrzymania kwot z faktur wystawionych na rzecz spółki. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób przekonywujący wywiódł, że sporne transakcje zawarte przez spółkę stanowią nadużycie prawa. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w obszernym materiale dowodowym oraz w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji zawierających wieloaspektową, obszerną i dogłębną analizę okoliczności towarzyszących realizacji kwestionowanych czynności. Z akt sprawy wynika, że O. sp. z o.o. nabyła działki na podstawie aktu notarialnego z 22 grudnia 2015 r., od K. F. oraz małżonków M. i W. K. Umówiona cena zakupu wynosiła 1.350.000 zł. O. T. nie wywiązała się z zapłaty należnej kwoty w wyznaczonym terminie. Następnie skarżąca wykazała nabycie nieruchomości i przyjęła do rozliczenia od O. T. faktury ze stawką VAT 8% w grudniu 2016 r. i w marcu 2017 r. Skarżąca w toku kontroli przedłożyła fakturę nr [...] wraz z dowodem wpłaty KP z 30 grudnia 2016 r. nr [...]. Natomiast na tej fakturze wskazano, że cała kwota pozostaje do zapłaty przez skarżącą. Termin zapłaty za fakturę nr [...] określono na 31 grudnia 2017 r. i jako formę wskazano przelew. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury nie została zapłacona. Powyższa transakcja z 16 marca 2017 r. udokumentowana została aktem notarialnym, z którego wynika, że firma O., reprezentowana przez B. W., sprzedała skarżącej, reprezentowanej przez A. W. (żonę) nieruchomości gruntowe położone w S. Przedmiot umowy stanowiły działki nr [...] o łącznej powierzchni 1,287 ha. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, na ww. działkach rozpoczęto inwestycje polegające na budowie domów jednorodzinnych wolnostojących. Wynikająca z ww. aktu notarialnego umówiona cena sprzedaży wynosiła 626.000 zł brutto i zawierała podatek VAT należny w wysokości 8%. Skarżąca zobowiązała się zapłacić wskazaną kwotę przelewem na rachunek bankowy O. w terminie do 31 grudnia 2017r. Umową sprzedaży przeniesiono także na skarżącą prawa i obowiązki wynikające z wszelkich decyzji administracyjnych, dotyczących nieruchomości stanowiących przedmiot zawartej umowy, w tym z decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielających pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych - wydanych dla O. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku czynności sprawdzających w O., ustalił, że spółka ta wykazała w IV kwartale 2016 r. oraz w I kwartale 2017 r. faktury Nr [...] i [...], wystawione na rzecz skarżącej, jednak nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7K za wymienione okresy rozliczeniowe. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącej w dniu 11 października 2017 r. pozyskano dzienniki budowy dotyczące zakupionych działek, które miały dokumentować wydatki poniesione na ulepszenie inwestycji, skutkiem czego zdaniem skarżącej przy sprzedaży działek w S. można zastosować stawkę podatku VAT 8%. W ww. dziennikach znajdują się informacje dotyczące poszczególnych działek, przytoczone na stronach od 5 do 6 zaskarżonej decyzji według stanu na dzień dokonania sprzedaży na rzecz skarżącej. Wszystkie wymienione dzienniki budowy wskazują jako inwestora B. W. Z opisu inwestycji, której dotyczą, wynika, że skarżąca nabyła od O. działki/grunty, na których w większości wytyczono jedynie narożniki zewnętrzne budynku, co, jak zasadnie wskazały organy, nie uprawniało do zastosowania przy sprzedaży przedmiotowych działek stawki podatku VAT 8%. Jedynie w dzienniku budowy nr [...] potwierdzone zostały inne prace budowlane. Organ wskazał także, że O. w dniu 30 września 2017 r. rzekomo wystawiła faktury korygujące w zakresie stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości ze stawki 8% na sprzedaż zwolnioną, nie mniej skarżąca organowi podatkowemu nigdy tych faktur nie przedłożyła. Następnie przy piśmie z 29 marca 2018 r. skarżąca złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji kserokopię aktu notarialnego z 18 grudnia 2017 r. dokumentującego rozwiązanie umowy sprzedaży z 16 marca 2017 r., zawarcie umowy przeniesienia własności i przeniesienie własności działek z powrotem na O. oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W ten sposób skarżąca przeniosła na rzecz O. własność niezabudowanych nieruchomości - uwzględniając okoliczność, że działki nr [...] i [...] zostały sprzedane przez skarżącą osobom trzecim (k. 137-145 tom 2/3 akt admin.). Jak podkreślił organ odwoławczy, do rozwiązania umowy sprzedaży doszło już w trakcie trwania postępowania podatkowego, po kontroli podatkowej, mimo że na dzień jej rozwiązania nie istniały już przeszkody do starania się przez skarżącą o finansowanie transakcji z kredytu bankowego, gdyż działki te przestały być gruntami ornymi i stały się zurbanizowanymi terenami niezabudowanymi lub w trakcie zabudowy - co wynika z treści aktu notarialnego dotyczącego rozwiązania umowy sprzedaży. Istotnymi okolicznościami dla przedstawienia pełnego obrazu stworzonego układu są wskazywane przez organ powiązania osobowe i kapitałowe osób działających w imieniu strony jak i spółki O. W zakwestionowanych okresach rozliczeniowych komandytariuszem posiadającym 100% udziałów skarżącej była A. W. (zarazem prezes zarządu skarżącej), a prokurentem skarżącej był B. W. - mąż A. W. Natomiast prezesem zarządu O. sp. z o.o. był T. K., brat A. W. W dniu 30 marca 2017r. podjęto uchwałę o powołaniu jako prokurenta samoistnego O. sp. z o.o. B. W. Do 7 czerwca 2017 r. udziałowcami O. sp. z o.o. byli T. K., posiadający 249 udziałów o łącznej wartości 24.900 zł oraz A. W., posiadająca 1 udział o wartości 100 zł. T. K. 7 czerwca 2017r. sprzedał udziały w O. firmie S. sp. z o.o., reprezentowanej przez B. W. Wspólnikami S. byli natomiast: A. W., posiadająca 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł oraz B. W., posiadający 1 udział o wartości 50 zł. Z akt sprawy wynika ponadto, że B. W. reprezentował O. już przy zawieraniu spornej transakcji sprzedaży działek - na podstawie notarialnego pełnomocnictwa zarządu z 2 czerwca 2014 r. Organ wskazał także na okoliczność, że opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzje Starosty B., zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę na przedmiotowych działkach w S., zostały wydane pierwotnie na rzecz B. W., później zostały przeniesione na O. a następnie na skarżącą. Jak słusznie wyjaśnił organ istniejące powiązania osobowe spowodowały, że występujące osoby (B. i A. W.) znały doskonale sytuację finansową obu spółek tzn. O. jak i skarżącej (miały świadomość, że O. nie odprowadziła podatku należnego), a ponadto mogły stworzyć dla dokonanych transakcji korzystne warunki, niestosowane w obrocie gospodarczym (odległe terminy płatności za zobowiązania wynikające z wystawionej faktury: faktura wystawiona w marcu 2017 r. z terminem płatności 31 grudnia 2017r.; możliwość "powrotnego" przeniesienia własności nieruchomości). W tym też kontekście zasadne są wywody organu dotyczące oceny okoliczności sprzedaży działek przez O. (brak uzyskania kredytu bankowego z uwagi na rolny charakter działek) i konkluzja o nieracjonalności zakupu przez skarżącą w sytuacji braku środków finansowych (wiedza B. W. o braku możliwości uzyskania kredytu na zakup nieruchomości). Dodatkowo organ podniósł, że pomimo twierdzeń strony, iż brak możliwości uzyskania kredytu stanowił zasadniczą przyczynę "powrotnej" sprzedaży nieruchomości, na etapie postępowania podatkowego w żaden sposób nie udokumentowano negocjacji z bankiem w przedmiocie uzyskania kredytu. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących oceny zeznań świadków w sposób stronniczy, poprzez wskazywanie na nieścisłości, których nie ma, Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Organ szczegółowo wyjaśnił, że z dzienników budowy (z wyjątkiem dziennika nr [...]) wynika jednoznacznie, że na moment sprzedaży działki przez O.sp. z o.o. skarżącej były tam wytyczone jedynie narożniki zaplanowanych do budowy budynków mieszkalnych. Okoliczność tę potwierdził w swoich zeznaniach K. K. (pracownik skarżącej odpowiedzialny za promowanie ogłoszeń w internecie, prezentację działek, podpisywanie umów przedwstępnych z klientami), który zeznał, że w momencie odsprzedaży działek prace budowlane były na różnych stopniach zaawansowania, niektóre posiadały fundament i ściany zewnętrzne, a inne oferowane były w stanie surowym otwartym, natomiast nie potwierdził, żeby były tam prowadzone jakiekolwiek prace budowlane w momencie sprzedaży przez O. na rzecz skarżącej (k. 397-400 tom 1/3 akt admin.). Natomiast B. W. zeznał, że na przedmiotowych działkach powstały domy jednorodzinne o powierzchni poniżej 300 m2 w związku z tym zastosowana była do tej sprzedaży 8% stawka \/AT. Zatem, Sąd zgodził się z organem, że sprzeczne ze sobą były zarówno zeznania świadków, jak i zeznania te w konfrontacji z zebranymi dokumentami budowy. Z uwagi na powyższe, w świetle wykazanych okoliczności sprawy Sąd przyjął, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności świadczy o tym, że skarżąca nabyła działki jedynie w celu uzyskania prawa do zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy powiązany ze skarżącą osobowo i kapitałowo zbywca nie odprowadził podatku należnego od transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. Za prawidłowe Sąd uznał również zastosowanie przez organy postanowień art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka wywiodła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez uznanie tego przepisu, który jest niezgodny z prawem unijnym, za jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia i zastosowanie go w sprawie w sytuacji, w której nie mógł mieć zastosowania, 2) art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie w sytuacji, w której nie mogły mieć zastosowania, 3) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów niezgodnych z prawem unijnym i w konsekwencji zastosowanie ich w sprawie, w której nie mogły mieć zastosowania, b) przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości i istniały podstawy do określenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji naruszając przepisy prawa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, oraz uznanie, że organ miał podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji i jednocześnie nie było podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia tejże decyzji; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odpowiedniego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy i nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i wybiórczy i jednocześnie poprzez uznanie, że organ miał podstawy, aby uznać, że przedmiotowe transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały charakteru biznesowego, lecz jedynie stanowiły czynności nastawione na nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ nie dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. W związku z tymi naruszeniami, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za trafne w szczególności należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że jedynym celem zakwestionowanych czynności było uzyskanie niezasadnej korzyści podatkowej, co w konsekwencji czyni również zasadnym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. 3.2. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. 3.3. Problematyka prawidłowości stosowania ww. normy była przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". 3.4. Uwzględniając ww. wyrok Trybunału, NSA w wyroku 3 września 2024 r. (sygn. akt I FSK 2310/19) orzekł, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której podnosi się nieważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, nie ma podstaw do odwoływania się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że rzeczona transakcja jest wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. 3.5. Jak stwierdził TSUE w ww. wyroku, jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C- 289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41). 3.6. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przy akceptacji Sądu uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomym i celowym działaniu ściśle powiązanych ze sobą podmiotów gospodarczych, które miało na celu uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym: - powiązania osobowe i kapitałowe osób działających w spółce oraz w O. sp. z o.o.; - spółka O. nie odprowadziła podatku należnego wynikającego z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 r.; - tożsame struktury i zbliżone zakresy prowadzonej działalności gospodarczej przez obie firmy uczestniczące w transakcjach; - siedziby spółki oraz O. sp. z o.o. mieściły się pod tym samym adresem; - odległe terminy płatności za zobowiązanie wynikające z wystawionej faktury, zwykle niestosowane przez firmy w obrocie gospodarczym; - zeznania świadków zawierające sprzeczne informacje w kwestii zaawansowania prac budowlanych na nabywanych nieruchomościach w konfrontacji z przedłożonymi dokumentami, w tym dziennikami budowy. 3.7. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z okoliczności tych nie wynika jednoznacznie, że celem dokonania przedmiotowej transakcji było jedynie uzyskanie w wyniku nadużycia nienależnej korzyści podatkowej, a nie biznesowe aspekty (zamiar sprzedaży z zyskiem przedmiotowych nieruchomości). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że: - podejmowano działania w celu uzyskania kredytu bankowego i prowadzenia rozmów z bankami, w celu pozyskania finansowania zewnętrznego na sfinansowanie zakupu nieruchomości, - dokonano podziału nieruchomości zakupionej w dniu 16 maca 2017 r.; nieruchomość składająca się z działek nr [...] i [...] uległa podziałowi geodezyjnemu, na podstawie którego wydzielono działki oznaczone w ewidencji gruntów nr [...] oraz [...], - przeniesiono pozwolenia na budowę ze sprzedawcy na spółkę, - zawarto umowy z dostawcami mediów, - dokonano sprzedaży wydzielonych w wyniku podziału działek (działki nr [...] i [...]), - z decyzji organu wynika, że "zapłata za fakturę nr [...] została dokonana w całości, za dowodem wpłaty KP z dnia 30 grudnia 2016 r., nr [...]" (kwota netto 168.500 zł, VAT 13.480 zł) oraz, że "przedłożone potwierdzenia przelewów dokonanych przez Spółkę na pokrycie zobowiązań O. Sp. z o.o. opiewają łącznie na 338.000 zł". 3.8. W świetle powyższych okoliczności, ustalonych, lecz nieuwzględnionych przez organ odwoławczy i Sąd, nie ma podstaw do jednoznacznego twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte nie w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w kwocie 46.370 zł VAT. Wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu, podstawą do odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT nie może być fakt, że wystawca tych faktur O. sp. z o.o. nie odprowadziła wykazanego w deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu zakwestionowanych transakcji. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od odprowadzenia podatku należnego przez wystawcę faktury, od którego w tej sytuacji należy wyegzekwować należny podatek. 3.9. O osiągnięciu nienależnej korzyści podatkowej przez spółkę nie świadczą również wskazane przez organ powiązania natury personalnej pomiędzy stronami transakcji. Dopóki bowiem organy podatkowe nie wykażą, że sporne czynności nie miały na celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie miały służyć sprzedaży opodatkowanej, okoliczności te są nieistotne dla sprawy. 3.10. Ponadto, jeżeli zdaniem organu skarżąca nabyła od O. sp. z o.o. działki, przy sprzedaży których wadliwie zastosowano stawkę 8% (co sugeruje, że zastosowana powinna być stawka 23%), to ustalenie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem organu, że jedynym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej z tytułu kwoty VAT, gdyż przy stawce 23% kwota tej korzyści byłaby zdecydowanie wyższa niż 46.370 zł. 3.11. W świetle powyższego, w sytuacji gdy z ogółu dotychczas ustalonych okoliczności obiektywnych tej sprawy nie wynika, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji pomiędzy O. sp. z o.o. a skarżącą spółką było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej, z wykorzystaniem całkowicie sztucznej konstrukcji oderwanej od rzeczywistości gospodarczej, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania tej korzyści podatkowej, za w pełni uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (wskazane powyżej), co spowodowało wadliwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. 3.12. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając uchybienie powyższym przepisom (art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ), na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.13. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany: - w pierwszej kolejności ustalić, czy w realiach tej sprawy zostały spełnione przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tzn. czy nabycie przedmiotowych nieruchomości służyło do czynności opodatkowanych strony skarżącej, - jeżeli organ stwierdzi, że istnieją podstawy do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u., organ powinien, uwzględniając treść niniejszego wyroku, rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego sprawy oraz ustalić i ocenić, czy w stanie faktycznym tej sprawy zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a w szczególności wykazania, że przedmiotowe transakcje mają charakter całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)