I FSK 1040/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2844/15 w sprawie ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. J.-W. kwotę 26.178 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2844/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. J-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z 3 kwietnia 2015r. określił A. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. M. (obecnie A. J-W.) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca odliczyła VAT naliczony z faktur stwierdzających czynności, których nie dokonano, wystawionych przez: [...]. 1.3. Skarżąca w odwołaniu z 17 kwietnia 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 września 2015r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 22 listopada 2013r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186, ze zm.; dalej: "k.k.s."), a pismem z 26 listopada 2013r. zawiadomił stronę, że w związku z przesłanką z art. 70 § 6 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") 22 listopada 2013r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zawieszono. Zawiadomienie to wysłano na adres skarżącej, która odebrała je 12 grudnia 2013r. Niezależnie od tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. analogiczne pismo z 3 grudnia 2013r. skierował na adres pełnomocnika ds. doręczeń ustanowionego pismem z 7 grudnia 2011r. (odebrane 5 grudnia 2013r.). Dodatkowo organ odwoławczy podzielił merytoryczną ocenę sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji. 1.5. Skarżąca w skardze z 16 września 2015r. oraz w piśmie uzupełniającym z 26 lipca 2017r. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 70 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c oraz art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, przez określenie zobowiązania podatkowego w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań; b) art. 70 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16a k.k.s. oraz art. 208 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania - 26 kwietnia 2014r. - 39 dni od dnia złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. przy założeniu, że bieg terminu przedawniania uległ zawieszeniu 22 listopada 2013r., pomimo braku powiadomienia skarżącej przez właściwy organ podatkowy; c) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej ze względu na dowolną i wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym, która doprowadziła do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez jego bezpodstawne zastosowanie. Skarżąca alternatywnie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na wydanie ww. decyzji z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej ze względu na: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; c) nieuwzględnienie części dowodów; d) dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz e) naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wzajemnie sprzecznego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zakresem sprawy przez właściwy organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z 26 listopada 2013r. poinformował pełnomocnika strony skarżącej, że w związku z istnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej w rozpoznawanej sprawie (o czym świadczy nr sprawy wskazany w nagłówku) 22 listopada 2013r. zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował też o treści art. 70 § 7 pkt 1 (k. 22/1, 22/2 akt administracyjnych). Zawiadomienie to wysłano najpierw na adres pełnomocnika skarżącej B. W. i doręczono je 28 listopada 2013r. Zawiadomienie o identycznej treści z tej samej daty - 26 listopada 2013r. - wysłano również na adres skarżącej, doręczają to pismo skarżącej 12 grudnia 2013r. (k. 23/1, 23/2 akt administracyjnych). Oba ww. zawiadomienia zostały doręczone przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. - osobom w nim wskazanym. W aktach sprawy znajduje się również zawiadomienie przesłane skarżącej, w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 3 grudnia 2013r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, które wskazuje, że kolejną informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca otrzymała 5 grudnia 2013r. (k. 44/3, 44/4 akt administracyjnych). Tym samym również Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych powiadomił skarżącą przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych o zawieszeniu biegu terminu ich przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktury wystawione przez [...] dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy mogły stanowić podstawę do odliczenia VAT przez skarżącą. Zdaniem skarżącej faktury, na których jako wystawcy figurowały ww. podmioty dokumentują faktycznie dokonane usługi i dostarczone towary, więc mogły stanowić podstawę do odliczenia VAT. Natomiast w ocenie, organów podatkowych obu instancji zakwestionowane faktury stwierdzały czynności fikcyjne. Czynności sprzedaży usług i towarów nie zostały bowiem dokonane pomiędzy stronami transakcji określonymi na ww. fakturach. W związku z tym skarżąca nie była uprawniona do dokonania odliczenia VAT w nich wykazanego. Jednocześnie organy nie zakwestionowały wykonania tych usług. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, które dotyczą naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do postępowania dowodowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, i art. 197 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej i w zakreślonym sporze przyznał rację organom prowadzącym postępowanie. 1.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości; b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez: (i) pominięcie przez WSA w wyroku poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), ("wyrok TK"), który to pogląd wiąże wszystkich (w tym WSA w tej sprawie) na zasadzie art. 190 Konstytucji RP co do konieczności, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania; (ii) błędne uznanie przez WSA, iż stan sprawy jest już dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe; (iii) błędne uznanie, iż powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tego podatnika może nastąpić w dowolnej formie - w sytuacji, gdy zawiadomienie takie powinno zostać dokonane w formie pisemnej zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej oraz zawierać określone elementy; (iv) przyjęcie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. został skutecznie zawieszony z dniem 22 listopada 2013r., z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora UKS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe - bez wskazania, iż dochodzenie jest w jakikolwiek sposób (podmiotowo bądź przedmiotowo) związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., co jest niezbędne do prawidłowego (skutecznego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 16a KKS oraz art. 303 KPK w zw. z art. 113 KKS albo art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, iż w tej sprawie doszło - odpowiednio przed dniem 1 stycznia 2014r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do listopada 2008r.) oraz przed dniem 1 stycznia 2015r. (w zakresie zobowiązania skarżącej w podatku VAT za grudzień 2008r.) - do zgodnego z prawem (tj. w tym nie naruszającego art. 16a KKS) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. na podstawie art. 303 KPK z art. 113 § 1 KKS albo na podstawie art. 325a § 1 i § 2 KPK w zw. żart. 113 § 1 KKS; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w toku przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania kontrolnego nr [...] ("postępowanie kontrolne") oraz, iż pozwalał na przyjęcie, że: (i) odpowiednio przed dniem 1 stycznia 2014r. oraz przed dniem 1 stycznia 2015r. doszło do skutecznego zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK - biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. z uwagi na: > zgodne z prawem (tj. w tym nie naruszające art. 16a KKS) wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r.; > skuteczne (w standardzie zgodnym z Konstytucją RP co do elementów zawiadomienia) zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań; > skuteczne zawiadomienie skarżącej - poprzez doręczenie skarżącej, a nie prawidłowo ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi skarżącej - zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania; > skuteczne zawiadomienie skarżącej przez Dyrektora UKS - błędnie uznanego za organ właściwy w sprawie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. (co narusza również art. 70c Ordynacji podatkowej) - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w sytuacji, gdy nawet WSA na s. 14 wyroku wskazuje, iż również Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS") był organem właściwym w sprawie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., który to organ zawiadomił jedynie pełnomocnika skarżącej nie ustanowionego jednak pełnomocnikiem w tej sprawie - a nie prawidłowo ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika skarżącej - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r.; > brak jednoznacznego wskazania, który organ (czy Dyrektor UKS, czy NUS) był organem właściwym do zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., co sprawia, że stanowisko WSA w tej sprawie nie wynika wprost z wyroku, a skarżąca musi się go "domyślać", co jest również naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; (ii) odpowiednio przed dniem 1 stycznia 2014r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do listopada 2008r.) oraz przed dniem 1 stycznia 2015r. (w zakresie zobowiązania skarżącej w podatku VAT za grudzień 2008r.), nie doszło do przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. - poprzez zaakceptowanie przez WSA w wyroku naruszenia w toku postępowania administracyjnego art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16a KKS i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - z uwagi na to, iż: > skarżąca w dniu 5 maja 2014r. złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. w całości uwzględniającą ustalenia postępowania kontrolnego, co prawidłowo doprowadziło Dyrektora UKS - na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy o kontroli skarbowej - do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nr [...] z dnia 5 maja 2014r. ("wynik kontroli"), który to dokument stanowi również dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie > skarżąca wpłaciła w całości kwotę zobowiązań podatku VAT, wynikających ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji VAT-7 - a więc w tej sprawie została spełniona przesłanka braku karalności z art. 16a KKS, pomimo tego, iż skarżąca złożyła po raz drugi korekty deklaracji VAT (tzw. korekty odwracające) oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, a wadliwie WSA w wyroku uznał, że "tym samym skarżąca jedynie pozornie wypełniła przesłanki niezbędne do zastosowania art. 16a KKS"; a zatem wobec braku podstaw do wszczęcia wobec skarżącej postępowania karno-skarbowego należy uznać, iż zobowiązania skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. przedawniło się - odpowiednio - z dniem 31 grudnia 2013r. oraz z dniem 31 grudnia 2014r., a więc dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe i postępowanie powinno zostać umorzone na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; (iii) nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż w dniu 22 listopada 2013r. zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej, to należy jednak wskazać, iż odpowiednio przed dniem 1 stycznia 2014r. (w zakresie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do listopada 2008r.) oraz przed dniem 1 stycznia 2015r. (w zakresie zobowiązania skarżącej w podatku VAT za grudzień 2008r.) postępowanie to nie przeszło z fazy "ad rem" (tj. z fazy postępowania "w sprawie") do fazy "ad personam" (tj. do fazy postępowania przeciwko osobie, gdyż skarżącej nie zostały postawione zarzuty karne przed tym dniem), a zatem odpowiednio przed dniem 1 stycznia 2014r. oraz 1 stycznia 2015r. nie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej; należy więc uznać, iż zobowiązania skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. przedawniły się z dniem odpowiednio 31 grudnia 2013r. i 31 grudnia 2014r., a zatem dalsze prowadzenie postępowania w tej sprawie było bezprzedmiotowe; (iv) nadto, także hipotetycznie zakładając, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. został skutecznie zawieszony w dniu 22 listopada 2013r., a także pomimo, iż skarżąca nie została zawiadomiona przez właściwy dla niej organ podatkowy (tj. przez NUS) o dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za okres grudzień 2007r. - grudzień 2008r. - to w tej sprawie termin przedawnienia zaczął jednak ponownie biec od dnia 17 marca 2014r., tj. od dnia złożenia prawnie skutecznych korekt deklaracji VAT-7 za okres grudzień 2007r. - grudzień 2008r., w efekcie czego zobowiązania skarżącej w podatku VAT za okres grudzień 2007r. - listopad 2008r. przedawniały się najpóźniej z upływem 39 dnia (jest to suma 8 dni listopada i 31 dni grudnia) od dnia 17 marca 2014r., tj. z dniem 26 kwietnia 2014 r.; ww. naruszenie doprowadziło zatem również do pominięcia art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej - wykładanego zgodnie z art. 2 Konstytucji RP; 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono także naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: (i) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przejawiające się w jego zastosowaniu w tej sprawie (pomimo braku przesłanek do jego zastosowania) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w jego niezastosowaniu w tej sprawie (pomimo spełnienia przesłanek do jego zastosowania); (ii) art. 190 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku błędnej wykładni tych przepisów przez WSA w wyroku, przejawiającą się w pominięciu przez WSA skutków wyroku TK (w tym tezy 5.2.) dla wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1) i art. 70c Ordynacji podatkowej, w tym poprzez pominięcie okoliczności, iż do prawidłowego (tj. zgodnego z prawem) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest skuteczne zawiadomienie podatnika o takiej okoliczności, a nie sama okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) karne-skarbowe; (iii) art. 70c w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędne uznanie, iż w tej sprawie Dyrektor UKS był organem właściwym w sprawie zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., który mógł skutecznie zawiadomić skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań skarżącej w podatku VAT; (iv) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w standardzie wynikającym z wyroku TK w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej w tej sprawie, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób naruszający art. 120 Ordynacji podatkowej (w sposób naruszający standard wynikający z wyroku TK). 2.1.2. W razie nieuwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej poprzez uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego tej sprawy przez organy w toku postępowania kontrolnego, tj. iż w tej sprawie faktury VAT, wystawione przez: [...] (dalej łącznie jako "kontrahenci"), stanowią tzw. puste faktury, tj. nie dokumentują wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów w okresie objętym postępowaniem kontrolnym; 2.1.3. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (poprzez jego zastosowanie) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (poprzez jego niezastosowanie), tj. błędne zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku VAT z faktur VAT, wystawionych przez: [...] (dalej łącznie jako "kontrahenci"), w sytuacji gdy faktury te dokumentują wskazane w nich zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, przez co nie mogą być uznane za tzw. "puste faktury" - wbrew błędnemu stanowisku WSA w wyroku, które utrzymało w mocy stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 7 września 2015r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z 3 kwietnia 2015r. oraz umorzenie postępowania w sprawie; alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 2.4. Pełnomocnik skarżącej złożył także dodatkowe pismo z dnia 13 grudnia 2021r., w którym podtrzymano i uzupełniono argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ze względów wskazanych poniżej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarzucono naruszenie m.in. art. 70 § 1, art. 70c oraz z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, iż skarżąca została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji na str. 10-17 obszernie odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia skarżącej i pełnomocnikowi, właściwości organu do dokonania tej czynności, uwzględniając przy tym treść orzeczenia TK z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 oraz zapadłych wyroków sądów administracyjnych. Ocena ta jest prawidłowa w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie zawierają wskazania, na czym polegała błędna ocena sprawy, skoro skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. 3.2. Jednakże w zakresie przedawnienia w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2021r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację powołując się na tezy uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i stwierdził, iż pomimo upływu już ponad 8 lat od wszczęcia postępowania karnego skarbowego według najlepszej wiedzy skarżącej - do dzisiaj wobec skarżącej (czy nawet w sprawie skarżącej) nie wykonano żadnej czynności prawnokarnej uregulowanej przepisami kodeksu postępowania karnego dotyczącej bezpośrednio rzekomego niewykonania przez skarżącą zobowiązań w podatku VAT za lata 2007-2008. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wskazano także, iż po drugie, w realiach tej sprawy, w tym bazując na domniemaniu legalności zachowań obywateli (podatników), nie można w ogóle uznać, iż już w trakcie trwania kontroli podatkowej u skarżącej, ale przed ustawowo przewidzianą możliwością skorzystania przez podatnika z instytucji korekty deklaracji podatkowych po postępowaniu kontrolnym w dniu 14 marca 2014r. oraz skorzystania z instytucji czynnego żalu, mogło się toczyć postępowanie karne skarbowe w sprawie, a jakby się takie toczyło, to skorzystanie z tzw. czynnego żalu powoduje przecież brak karalności. 3.3. Oceniając te okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z treści art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił. 3.4. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014r. Nr 1 s. 9 -16)." W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)." 3.5. Powyższe oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 6 pkt 1 z argumentacją cytowaną w pkt 3.2 niniejszego uzasadnienia należało uznać za zasadny. Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". 3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż powinność zbadania przedstawionych okoliczności dotyczących postępowania w sprawie karnej skarbowej, ich oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ustalenie, czy miało miejsce nadużycie prawa przez organ I instancji (i zarazem organ postępowania przygotowawczego) staje się udziałem organu II instancji (obecnie jest nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej). Biorąc pod uwagę spostrzeżenia sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21 należy zbadać i ocenić, jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, z odniesieniem się do okoliczności związanych ze złożonymi przez skarżącą korektami deklaracji i zastosowaniem art. 16a k.k.s., zawiadomieniem o tym skarżącej oraz zarzutu skarżącej, iż w tym postępowaniu nie zostały podjęte żadne czynności od ponad 8 lat. Zbadanie tych okoliczności pozwoli na ocenę, czy wyłącznym powodem wszczęcia przedmiotowego postępowania było dążenie do osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazywałoby na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a przez to, czy prawidłowo zastosowany został przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta musi zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór uległo przedawnieniu powodowałoby to bezprzedmiotowość postępowania. 3.7. Jeśli organ podatkowy ponownie oceniając sprawę uzna, iż w sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia ze względów podniesionych wyżej weźmie pod uwagę kolejną kwestię. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznaje za zasadny także zarzut związany z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy przez organy w toku przeprowadzonego postępowania, a przez to dokonanie niewłaściwej oceny sprawy. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów związane jest z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Powyższe oczywiście nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą zawsze być uwzględnianie przez organ podatkowy. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodem (obejmuje to także sytuacje, gdy zawnioskowany świadek zeznał już w danym postępowaniu na daną okoliczność, potwierdzać ją, co oczywiście odnośnie faktycznego jej zaistnienia podlega ocenie organu w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Odmowa jednak inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia) z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych. 3.8. W skardze kwestionując ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej za niedokumentujące rzeczywistych transakcji skarżąca podniosła, że stanowisko to nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącej niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin domu w Z. - w miejscu, gdzie znajdują się obrazy, które wykonał na rzecz skarżącej [...]. Organ mając wątpliwości co do tego, kto reprezentował G. L. M. bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K., z którym kontaktowała się skarżąca, czy też wystąpienia z pytaniem do banku prowadzącego rachunek bankowy G. L. M. o to, kto w okresie objętym kontrolą był upoważniony do korzystania z rachunku bankowego i kto faktycznie podejmował pieniądze z tego rachunku za faktury opłacone przez skarżącą. Zdaniem skarżącej zebrany materiał dowodowy nie uprawniał też organów do uznania, że faktury wystawione przez M. – A. B. są puste, gdyż nie przesłuchano A. B., a wykonanie usług przez ten podmiot potwierdziły inne osoby. Niezrozumiała była też odmowa przesłuchania osób wskazanych przez skarżącą na okoliczność świadczenia usług przez M. A. B. Skarżąca, odnosząc się do usług I. S., stwierdziła, że zeznania P. S. stoją w oczywistej sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, co do wykonania usług przez I. S. popartymi dowodami. Do oceny ich prawdziwości konieczna jest m.in. analiza historii rachunku bankowego pod kontem wynagrodzenia za wykonane usługi, której nie przeprowadzono. Niezasadnie odmówiono dokonania oceny systemu informatycznego skarżącej, stworzonego przez I., oraz przeprowadzenia oceny przez biegłych czy rynkowa wartość tego systemu odpowiada wartościom wskazanym na fakturach wystawionych przez I. S., która istniała i prowadziła działalność gospodarczą, dysponowała adresem do korespondencji i działającą stroną internetową. P. S. zeznał, iż zażywa leki psychotropowe i leczy się u psychiatry, a pomimo to uznano go za wiarygodne źródło dowodowe bez powołania biegłego w celu oceny tej okoliczności. 3.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc się do zarzutów skarżącej w tym zakresie stwierdził zasadniczo, co następuje: - uzasadniona i zgodna z art. 188 Ordynacji podatkowej była odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin domu w Z. oraz przesłuchania pracowników skarżącej (M. W. i A. P.) na okoliczność obecności B. J. w Z. i w siedzibie skarżącej, organ nie kwestionował posiadania przez skarżącą obrazów znajdujących się w domu w Z., a na kwestionowanej fakturze nie wymienia się obrazów ani ich wykonawcy, a ponadto skarżąca nie przedstawiła nowych okoliczności, które spowodowałyby konieczność przesłuchania wnioskowanych osób; - faktura z 25 czerwca 2008r. nr [...] "7 Projekty graficzne szt. 1" na netto 20.000 zł, "Zaprojektowanie dekoracja wnętrz szt. 1" na netto 20.000 zł - nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmiot figurujący na niej jako wystawca – B. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą – P. i R. G. W. D. - nie jest faktycznym wykonawcą usług i dostawcą towarów. Organy podatkowe wskazywały, że osoba ta po okazaniu mu ww. faktury nie potrafiła ani opisać przedmiotów transakcji, ani wyjaśnić, w jaki sposób była ustalona cena przedmiotu transakcji. Nie udzieliła też innych informacji, co do transakcji, chociaż przed okazaniem faktury dobrze pamiętała skarżącą, jako swego kontrahenta, oraz przedmiot sprzedaży - w ogólności usługi: projekty, dekoracje w zakresie wystroju wnętrz, reklama; towary: głównie obrazy olejne, które zamawiał u różnych osób. Dodatkowo z oświadczenia ww. osoby z 26 listopada 2008r. (włączone do akt - postanowieniem z 20.11.2013r.), wynikało, że B. J. od 1 czerwca 2008r. - od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w ramach ww. firmy - żadnej działalności w ogóle nie wykonywał i nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów oraz dochodów, gdyż przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności z tym związanych zatrzymała go policja i został osadzony w areszcie śledczym, z którego został zwolniony 4 listopada 2008r. Zakwestionowana przez organy faktura nosiła natomiast datę 25 czerwca 2008r. Ocena zatem organów podatkowych, co do braku realności transakcji, jak również braku potrzeby przeprowadzenia w tym zakresie kolejnych dowodów mieści się w treści art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazuje, że zasadne było wydanie postanowień odmawiający przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów; skoro skarżąca wskazuje, że obrazy były wykonane przez żonę B. J. i jej znajomych, a faktury wystawił B. J., to tym bardziej okoliczność ta wskazuje, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo nie wynikało z niej, że dotyczy sprzedaży obrazów, zaś skarżąca miała tego świadomość; - uzasadniona była również odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. i odmowa wystąpienia do banku prowadzącego rachunek bankowy G. L. M. Organy podatkowe w toku postępowania wyjaśniły bowiem, że powodem zakwestionowania ww. faktur wystawionych przez G. L. M. jest to, że usług wynikających z tych faktur nie wykonała D. K. - właściciel ww. firmy, która figurowała na ww. fakturach. Organy podatkowo kwestionowały więc stronę podmiotową ww. faktur. Warto podkreślić, że z zeznań D. K. z 8 października 2013r. wynika, że nie wystawiła ona okazanych jej faktur i nie miała wiedzy o ich wystawieniu; nie sprzedała towarów i nie świadczyła usług wymienionych na tych fakturach i nie wykazała tych faktur w księgach podatkowych. Stwierdziła także, że jej mąż – M., którego podpis rozpoznała na ww. fakturach VAT "nie miał upoważnienia do podpisywania, tworzenia faktur bez mojej wiedzy". Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby stanowić potwierdzenie otrzymania towarów czy wykonania usług a dowody przekazane przez skarżącą nie potwierdzały tych okoliczności. Tym bardziej, że właścicielka G. L. M. jednoznacznie wyjaśniła, że prowadzona przez nią firma nie sprzedała towarów i nie świadczyła usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach, które wystawił jej mąż, bez je wyraźnego upoważnienia. Możliwa była zatem odmowa przeprowadzania kolejnych dowodów w tej kwestii. Warto też zwrócić uwagę, że podjęcie pieniędzy z rachunku bankowego przez męża właścicielki G. L. M., który był upoważniony do tego rachunku, jest okolicznością nie mającą znaczenia w odniesieniu do faktur, co do których inne dowody wskazują, że nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - odnośnie firmy A. B. stwierdzono, że skarżąca oprócz kwestionowanych faktur nie miała dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez M., a przelewy, choć co innego wskazano na fakturach, realizowała na rachunek osobisty A. S., inny niż rachunek bankowy wskazany na kwestionowanych fakturach. Trudno więc zakwestionować ocenę, że firma M. – A. B. - widniejąca na ww. fakturach nie wykonywała ww. usługi, lecz była jedynie wystawcą faktur dotyczących usług wykonywanych przez inną osobę – A. S., jakkolwiek powiązaną nieformalnymi więzami z A. B. Skarżąca, podobnie jak w odniesieniu do podmiotu G. L. M. i w tym przypadku, nie dochowała należytej staranności i nie zażądała pisemnych upoważnień od A. S. do działania w imieniu M., a ponadto przelewała należności na jej osobiste konto, choć na fakturach wystawionych przez M. widniało inne konto, na potrzeby ww. faktur. Rację mają też organy podatkowe, że o faktycznym wykonania usług z ww. faktur nie świadczą też zeznania Pana W., gdyż w aktach nie ma materialnych dowodów wykonania tych usług przez ten podmiot, a przedłożone przez skarżącą dowody w tym ww. oświadczenia i zeznania ww. świadków nie mają potwierdzenia tych okoliczności; - nieuzasadnione były również wnioski dowodowe skarżącej dotyczące firmy I. - prowadzonej przez Piotra K. S. o ustalenie, kto podejmował pieniądze z rachunków bankowych należących do ww. osoby w okresie współpracy ze skarżącą. 3.10. Tak obszerne przywołanie ustaleń i oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgromadzonego materiału dowodowego jest zamierzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując bowiem na ustalenia organów i stwierdzając, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest zasadne bardzo często wskazywał równocześnie, że wobec ustaleń organów skarżąca nie udowodniła stawianych przez siebie twierdzeń, albo, że twierdzenia skarżącej nie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przy tym, co istotne Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie zakwestionowały wykonania usług widniejących na fakturach, co oznacza, że kwestionowany jest zakres podmiotowy faktur. Ta okoliczność ma znaczenie o tyle, że ocenie w takiej sytuacji musi podlegać także to, czy skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach i transakcjach z kontrahentami. W związku z tym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał właściwej oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzając, że skarżąca nie wykazała, że transakcje są rzeczywiste lub przynajmniej, że nie wykazała, że dochowała należytej staranności – równocześnie uznać za prawidłową ocenę organów, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. A aktywność skarżącej i złożone wnioski dowodowe miały potwierdzać zasadność jej twierdzeń. Trudno także uznać bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. 3.11. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013r., sygn. akt I FSK 290/12). Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W niniejszej sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zebranych dowodów równocześnie stwierdza, że to skarżąca nie przedstawiła dowodów, czy nie wykazała, że dochowała należytej staranności (str. 22, czy str. 26 uzasadnienia wyroku). Wobec tego złożone wnioski dowodowe mogły mieć na celu właśnie wykazanie okoliczności, które nie są wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W tym aspekcie zasadne są - co do zasady – argumenty podniesione na str. 21-28 skargi kasacyjnej. 3.12. Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z urzędu zapoznał się z oceną sprawy dokonaną w wyroku wydanym wobec skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. – wyrok z dnia 10 listopada 2020r. sygn. akt II FSK 1782/18, w którym oddalono skargę kasacyjną. Jednak w tej sprawie NSA nie oceniał wpływu uchwały o sygn. I FPS 1/21 na wynik sprawy, bowiem uchwała ta jeszcze nie istniała, ponadto w podatku dochodowym od osób fizycznych nie przeprowadza się postępowania i nie ocenia kwestii dobrej wiary, która to ocena konieczna jest z uwagi na orzecznictwo TSUE i sądów krajowych w zakresie podatku od towarów i usług. 3.13. Uwzględniając zatem stanowisko zawarte w cytowanej obszernie uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 oraz stanowisko dotyczące konieczności ponownej oceny sprawy i uwzględnienia wniosków dowodowych, których przeprowadzenie jest konieczne ze względu na ocenę zakresu podmiotowego transakcji i dochowania przez skarżącą należytej staranności Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. 3.14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – w kwocie 7.200 zł za pierwszą instancję i w kwocie 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA