I FSK 104/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 555/18 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.51.2018.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 555/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Miasta P. (dalej: Strona lub Miasto), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto utworzyło miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej - Zarząd Dróg Miejskich (dalej: Zarząd), do którego działań statutowych należy w szczególności realizacja: - zadań Prezydenta Miasta P. jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych miasta; - zadania własnego Miasta P. w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową w charakterze przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Czynności podejmowane w charakterze zarządu drogą stanowią źródło dochodów. Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogą w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł 1,84%. Czynności z tego tytułu niepodlegające opodatkowaniu VAT wynosiły natomiast 98,16%. Działania w tym zakresie stanowią podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków, które wynosiły w 2016 r. w przypadku wydatków majątkowych - 59,38% wydatków ogółem, a w przypadku wydatków bieżących - 33,59% wydatków ogółem. Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła 411.175.440,53 zł (94,23% łącznej kwoty wydatków). Z kolei czynności podejmowane w charakterze przedsiębiorstwa wod-kan. stanowią źródło dochodu osiąganego wyłącznie na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań przedsiębiorstwa wod.-kan. w dochodach ogółem z tego tytułu wyniósł w 2016 r. 99,07%. Pozostałe działania w tym zakresie, tj. odbiór wód z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT). Z tytułu realizacji zadań w zakresie przedsiębiorstwa wod-kan. Zarząd poczynił w 2016 r. wydatki na: - utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w kwocie 11.907.174,96 zł, tj. 2,73% wydatków ogółem); - budowę urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w kwocie 13.286.410,99 zł, tj. 3,04% wydatków ogółem). Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego wyniosła w 2016 r. kwotę 25.193.585,95 zł, co stanowi 5,77% łącznej kwoty wydatków Zarządu wykonanych w 2016 r. Wydatki w zakresie przedsiębiorstwa wod.-kan służą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu. 2.2. W związku z powyższym opisem Miasto zapytało: 1) czy ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności: - dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego; - dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi; - dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług? 2) czy ustalając proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków w zakresie przedsiębiorstwa wod-kan., ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Strony jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach niż sposób określenia proporcji wskazany w § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie")? 2.3. Miasto stwierdziło, że ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposoby wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności: - dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wod.- kan.; - dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi; - dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Natomiast ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków w zakresie przedsiębiorstwa wod.- kan., Strona ma prawo określić tę proporcję według wzoru wskazanego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych. 2.4. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zaproponowanej przez Stronę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o dane ilościowe za poprzedni rok podatkowy, ujętych w jednostki metrów sześciennych nie można było zaaprobować, gdyż nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Ponadto przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników oraz nie przewidują one odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Zarząd powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności jako zarządca dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta P,, jak i działalności wod.-kan. zlokalizowanej na terenie Miasta przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia. 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Miasto złożyło skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i brak wnikliwej analizy wniosku Strony o wydanie interpretacji, a także brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska organu; - art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej w wyniku braku wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz odrzucenia metody zaproponowanej przez Stronę; - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy rozporządzenia wykluczają stosowania innego (bardziej reprezentatywnego) sposobu określenia omawianej proporcji; - § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego brak jest możliwości zastosowania odmiennych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do poszczególnych wydatków (kategorii wydatków); - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 10 in fine i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT; - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że jedynym sposobem określenia omawianej proporcji jest sposób przewidziany w rozporządzeniu, nawet gdy nie odpowiada on specyfice działalności wykonywanej przez Stronę. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. 3.2. Sąd, biorąc pod uwagę treść przepisów, tj. art. 86 ust. 1, 2a-2c, 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1-3, § 2 pkt 10 rozporządzenia, a ponadto motywy wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku, że w świetle zasady neutralności opodatkowania możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy. Następnie Sąd zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji zarysowane zostały dwa zasadniczo odmienne zakresy działań realizowanych przez Zarząd. To zróżnicowanie dotyczy w szczególności relacji czynności opodatkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na aprobatę zasługiwało zatem, według Sądu, stanowisko Strony, że ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. 3.3. Końcowo Sąd wskazał, że Strona może określić sposób wyznaczenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, w szczególności dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach przedsiębiorstwa wod.-kan., dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi oraz dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań Zarządu, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Konsekwencją powyższego będzie potrzeba dokonania przez organ ponownej oceny zaproponowanej przez Stronę proporcji według wzoru określonego w oparciu o dane o ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób - w opinii Miasta - jest bardziej reprezentatywny dla określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach niż sposób określenia proporcji wskazany w § 3 rozporządzenia. Zdaniem Sądu, nie można bowiem było zaakceptować stanowiska organu, że nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, ponieważ odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zarząd. Skoro Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym Strona ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, to ocena adekwatności odliczenia podatku naliczonego powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki tylko tej sfery działalności Zarządu, która odnosi się do działań podejmowanych w charakterze przedsiębiorstwa wod.- kan. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle tych przepisów możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę organizacyjną gminy; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i uznanie, że Strona ustalając dla Zarządu proporcję odliczenia VAT z tytułu wydatków bieżących i majątkowych, ma prawo określić sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy o VAT odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek - na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy - z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora KIS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy była kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a ściślej to, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż wynikający z rozporządzenia MF. 5.3. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że - co do zasady - specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. wyroki NSA w szczególności z dnia: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 636/18 i powołane tam orzecznictwo). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny, niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez wnioskodawcę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu MF jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 5.5. Nie był trafny zatem zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania sposobu kalkulacji proporcji wydatków tzw. mieszanych poniesionych na inwestycję wodno-kanalizacyjną celem odliczenia podatku naliczonego VAT. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że jakoby podatnik nie wykazał, by wskazywana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w Rozporządzeniu była w analizowanych okolicznościach niereprezentatywna i nieadekwatna do rodzaju i zakresu działalności wod - kan. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia MF). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez Gminę (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. 5.6. W konsekwencji w obszarze analizowanym w niniejszej sprawie dotyczącym infrastruktury wod.kan. stwierdzić należało, że Gmina ma prawo określać sposób wyznaczenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2 h ustawy o VAT odmiennie dla różnych rodzajów działalności. 5.7. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA Arkadiusz Cudak s. NSA Marek Kołaczek s. NSA Artur Mudrecki