I FSK 1039/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 73/15 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna M. [...] S.A. z siedzibą w R. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 15 grudnia 2015 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w postępowaniu kontrolnym zakwestionował rzetelność faktur zakupu granulatu złota oraz złomu złota wystawionych przez wskazanych w decyzji kontrahentów, uznając, że czynności udokumentowane fakturami pochodzącymi od ww. wystawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Spółka w transakcjach z tymi kontrahentami nie dochowała należytej staranności. W efekcie organ kontroli skarbowej decyzją z 26 marca 2014 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej przez Stronę kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i podzielając ocenę prawną takich ustaleń. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: - naruszenie art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p., art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), jak również art. 187 § i O.p., art. 191 O.p. i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: u.k.s.) podważając ustalenie, że wystawcy faktur nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonali dostaw złota do skarżącej w asortymencie i w ilościach wynikających z treści faktur VAT wystawionych przez te firmy; nadto, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia złota. - naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie: 1) czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu danym towarem przez podmioty wyszczególnione w fakturach, z których wynikał odliczony podatek oraz 2) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy Spółka wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towaru od wystawców spornych faktur uczestniczy w łańcuchu transakcji o przestępczym charakterze. 3.2. Sąd dokonał rozróżnienia pomiędzy złotem dewizowym i inwestycyjnym, a pozostałym złotem, wskazując, że na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT dostawa, nabycie i import złota inwestycyjnego są zwolnione od podatku, co nie dotyczy innego złota. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wskazał, że w sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno pracownicy skarżącej, jak i przedstawiciele dostawców oraz inne osoby. Ocenił, że organ odwoławczy trafnie uznał za niezasadne przesłuchanie pracowników działów wsparcia i finansowego w sytuacji, gdy K. S. zeznał, że osobami odpowiedzialnymi za realizację procedury weryfikacji dostawcy byli pracownicy działu handlowego. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów przesłuchań przeprowadzonych przed organami podatkowymi, które zostały włączone do niniejszego postępowania, zgodnie z art. 181 O.p. Zaznaczył, że organy przeprowadziły czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej i podmiotów, od których miała ona nabyć złoto, ale również wobec podmiotów, od których dostawcy mieli nabyć towar uwidoczniony na spornych fakturach VAT, pracowników firmy zajmującej się ochroną osób i mienia, pracowników innych firm oraz innych osób posiadających informacje istotne dla sprawy. 3.3. Zdaniem Sądu, podejmowane przez organy podatkowe działania dla ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach wypełniało przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Ponadto wywód organu odwoławczego w zakresie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. 3.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towaru z innych źródeł. Podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące działalności dostawców Spółki oraz przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych, zgromadzonych dowodów. 3.5. Sąd podał, że ustalono, że 9 spośród 12 podmiotów na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystały z tzw. wirtualnych biur; w lokalach wskazanych jako adresy siedziby nie była prowadzona przez te podmioty jakakolwiek działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu korzystały one jedynie z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji, która i tak nie była przez nie odbierana. Faktyczna wymiana towarowa miała zaś miejsce w przypadkowych miejscach (zakup) oraz w magazynie Strony (sprzedaż). W przypadku M. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz R. posiadanie przez nie realnych adresów siedziby także nie skutkowało uznaniem, że prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. W niektórych, wskazanych (spółki z o.o.) przypadkach osoby fizyczne zaangażowane w działalność podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz Spółki prowadziły równolegle działalność gospodarczą w formie indywidualnej, w innym zakresie i miejscu, na innych zasadach. Sugeruje to, że działalność mająca za przedmiot obrót złotem, była całkowicie odrębna od ich dotychczasowej aktywności gospodarczej. 3.6. Sąd wskazał, że większości przypadków kontrahenci byli nowopowstałymi podmiotami (wskazując dwa wyjątki) nie funkcjonującymi w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałe na kilkanaście dni przed pierwszą transakcją ze Spółką (np. spółka zawiązana we wrześniu 2012 r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji uprawniały do stwierdzenia, że zostały one stworzone lub nabyte wyłącznie w celu współpracy ze skarżącą. Osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż Spółka, możliwości zbytu nabywanego złota. 3.7. Sąd ocenił, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady środków trwałych, magazynów itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w ich imieniu było bądź tego samego dnia transportowane do skarżącej (w niektórych przypadkach do firmy konwojującej) lub też przechowywane w prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami towar był przewożony do Spółki przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet całkowicie przypadkowych. Sąd podkreślił, że kontrahenci zasadniczo nie zatrudniali jakiegokolwiek personelu (wyjątek stanowią: S. Sp. z o.o. której pracownicy związani byli z wcześniejszą działalnością, O. Sp. z o.o. - I. S., która wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy - zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą). Podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do skarżącej, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe skarżącej. Osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota nie posiadały w tym zakresie żadnego doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi. 3.8. Dalej Sąd wskazał, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały zakupu złota dostarczanego następnie do Spółki postępując w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy. Realizując rzekome transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru. Złoto było im przekazywane bez równoczesnej zapłaty, tudzież konieczności pozostawienia jakiegokolwiek zabezpieczenia finansowego. Kupujący działali w bezgranicznym zaufaniu do dostawcy, brak było bowiem badania jakościowego nabywanego towaru, a tylko nieliczni przy zakupie dokonywali jego ważenia. Próby jakościowe, a w niektórych przypadkach również potwierdzenie rzeczywistej ilości kupionego towaru, przeprowadzane były dopiero w Spółce. Ponadto, bazując jedynie na zaufaniu do dostawcy co do źródła pochodzenia towaru, dostawcy przejmowali na siebie odpowiedzialność za legalność towaru oraz brak wad prawnych. Sąd podzielił stanowisko organów, że działalność dostawców złota należało ocenić, jako pozorowanie działalności gospodarczej pośrednictwa w handlu złotem. 3.9. Ustalenia organów podatkowych wskazują również na wątpliwości co do rzetelności dokumentacji dostaw sporządzanej u skarżącej. Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia. Podmioty wystawiające te faktury zostały stworzone i wykorzystane do udziału w mechanizmie oszustwa podatkowego w zakresie VAT, polegającego na wprowadzeniu do obrotu i zalegalizowaniu w ten sposób złota niewiadomego pochodzenia lub sprzedaży złota dewizowego jako złota niedewizowego oraz uzyskaniu tą drogą nieuprawnionych korzyści finansowych. 3.10. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że istniały podstawy do uznania, że 11 spośród 12 dostawców nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w handlu złotem, wobec czego zakwestionowane faktury nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy ich wystawcami a Spółką, oraz że wygenerowane zostały wyłącznie w związku z wprowadzaniem do obrotu towaru (złota) niewiadomego pochodzenia i dokonaniem w ten sposób oszustwa w zakresie VAT. Świadczy o tym chociażby fakt nieprzestrzegania przez nich przepisów przywoływanego rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 2010 r. Należy pamiętać, że dostawcy dostarczali Skarżącej znaczące ilości złota. Skala tych dostaw nie pozwala na uznanie, że prowadzili oni tę działalność wykorzystując nadarzającą się, jednorazową okazję. Dlatego Sąd uznał za trafną ocenę organów, że skarżąca przy dołożeniu należytej staranności mogła zorientować się, że zawierała transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, albo że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.: 1) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 zd. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a., polegające na uchyleniu się przez Sąd od osądzenia sprawy i zajęcia własnego stanowiska co do legalności zaskarżonej decyzji oraz na dokonaniu zmiany ustaleń faktycznych organów, do czego doszło w wyniku zapożyczenia przez Sąd argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku ustosunkowania się do argumentów Spółki dotyczących okoliczności istotnych z punktu widzenia argumentacji organów podatkowych i braku wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Sądu, argumenty Spółki są nieuzasadnione, wreszcie w wyniku przyjęcia odmiennych niż organy podatkowe ustaleń faktycznych bez podania ich podstawy dowodowej, co łącznie skutkowało brakiem wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku i wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia, które - pomimo swojej obszerności - pozoruje jedynie wykonanie przez Sąd kontroli działalności organów podatkowych orzekających w sprawie; naruszenie art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 § 1 zd. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wady uzasadnienia wyroku dowodzą, że Sąd nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i powodują, że uzasadnienie nie pełni wobec skarżącej funkcji informacyjnej oraz znacznie utrudnia kontrolę kasacyjną 2) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie przez skarżącą złota w postaci granulatu lub złomu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcami a Skarżącą, że dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dokonali dostaw złota do Spółki w asortymencie i ilościach wynikających z wystawionych przez nich faktur, do czego doszło na skutek skoncentrowania się przez organy podatkowe na transakcjach pomiędzy dostawcami a ich kontrahentami z wcześniejszych etapów obrotu, pominięcia przez organy dowodów bezpośrednich takich, jak m.in. zeznania świadków-pracowników Spółki oraz dokumentów PZ sporządzonych w skarżącej, niezakwestionowanych co do ich wiarygodności, i dokonania ustaleń faktycznych sprzecznie z treścią tych dowodów; ze stanu faktycznego ustalonego zgodnie z treścią zgromadzonych dowodów wynika natomiast, że skarżąca nabyła w rzeczywistości od dostawców złoto w postaci granulatu łub złomu zgodnie z treścią zakwestionowanych przez organy faktur, jak również zetknęła się z formalnymi i materialnymi aspektami prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, co oznacza, że faktury wystawione skarżącej przez dostawców były rzetelne nie tylko pod względem przedmiotowym, ale również pod względem podmiotowym; 3) art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcami i nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia złota, bo nie podjęła wszelkich racjonalnych działań, których można było od niej oczekiwać w celu sprawdzenia dostawców, do czego doszło na skutek przyjęcia przez organy podatkowe, wbrew treści zgromadzonych dowodów oraz logice i doświadczeniu życiowemu, że ceny złota kupionego od dostawców nie były cenami rynkowymi, a Spółka nie w pełni stosowała procedurę dochowania należytej staranności, że dokumenty gromadzone zgodnie z tą procedurą nie były analizowane, że okoliczności towarzyszące transakcjom powinny budzić wątpliwości co do rzetelności dostawców, oraz że bezzasadnie skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych i sądów rejestrowych, w których ewidencjach dostawcy byli ujawnieni jako czynni podatnicy VAT wykonujący działalność gospodarczą oraz, które kontrolowały Spółkę i niektórych jej dostawców w zakresie rzetelności transakcji nabycia/sprzedaży złota w okresach poprzedzających październik 2012 r. i nie miały w tym zakresie żadnych zastrzeżeń; z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca nabyła złoto po cenach rynkowych, gromadziła i analizowała informacje o dostawcach zgodnie z procedurą dochowania należytej staranności, nabyła złoto od podmiotów, które prowadziły legalną i jawną wobec organów skarbowych i innych organów państwa działalność gospodarczą oraz wywiązywały się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług do których zastrzeżeń nie zgłaszały organy podatkowe, co oznacza, że w świetle dostępnych skarżącej na podstawie prawa źródeł informacji o dostawcach, skarżąca ani nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od dostawców mogły się wiązać z oszustwami w VAT, jak również nie wskazywały na to okoliczności towarzyszące transakcjom, w tym ceny złota; 4) art. 141 § 4 zd. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 123 § 1 O.p., polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustalenia przez organy istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przeważającej części w innych postępowaniach, których stroną nie była skarżąca, w szczególności na podstawie decyzji podatkowych wydanych wobec podatników innych niż Spółka przy równoczesnym nieprzesłuchaniu w charakterze świadków pracowników działów wsparcia i finansowego skarżącej na okoliczność analizowania przez Spółkę dokumentów pobieranych od dostawców zgodnie z obowiązującą w Spółce procedurą dochowania należytej staranności służącą sprawdzaniu dostawców i rzetelnego stosowania tej procedury oraz przy równoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów z protokołów kontroli podatkowych i czynności sprawdzających z których wynikało, że skarżąca w październiku 2012 r. działała w stosunku do dostawców z taką samą starannością, którą przejawiała w stosunku do tych samych kontrahentów i do takiego samego sprzedawanego przez nich towaru w okresach wcześniejszych, za które to okresy wcześniejsze kontrole organów podatkowych właściwych dla skarżącej i dla niektórych dostawców nie wykazały żadnych nieprawidłowości; Ponadto w wyniku naruszenia przepisów postępowania doszło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w zakresie rzetelnego stosowania w półce procedury dochowania należytej staranności, co jest nie do zaakceptowania w sytuacji, w której sformułowany przez Sąd i organy podatkowe zarzut nierzetelnego wykonywania tej procedury był zasadniczą przyczyną uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 5) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, podczas gdy w sprawie należało zastosować art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, ponieważ skarżąca dokonując transakcji nabycia od dostawców złota w postaci granulatu i złomu dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze, a w konsekwencji ani nie wiedziała, ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że transakcje nabycia złota od dostawców mogły wiązać się z oszustwami w VAT; niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego skutkowało naruszeniem przez Sąd i organy podatkowe zasady neutralności VAT i pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy; 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której warunki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Istota sporu w sprawie na tym etapie postępowania koncentrowała się na ustaleniach faktycznych. Zasadność takiej oceny potwierdza również sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego - jako nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit a i art. 178 lit a Dyrektywy 112. Spór co do okoliczności faktycznych dotyczył dwóch kwestii: czy podmioty – wystawcy zakwestionowanych faktur, były dostawcami towaru do skarżącej oraz czy – nawet jeśli nie miały prawa przenieść władztwa nad towarem na skarżącą, czy mogła ona mieć tego świadomość. 5.3. Na tle ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty procesowe, którymi autor starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty, a nade wszystko został wadliwie oceniony przez organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 zd. 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, że nie były one rzetelne, a Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towaru w postaci granulatu lub złomu złota. 5.4. Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również, jako obowiązującą, zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. 5.5. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. 5.6. Konfrontując przedstawione wyżej zasady ogólne z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem dowodowym i jego oceną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok stanowi wyraz prawidłowo przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu specyfiki sprawy o bardzo rozbudowanym postępowaniu dowodowym. Zaaprobowana kwestionowanym wyrokiem ocena zebranego materiału dowodowego pozostawała spójna i logiczna. Sąd powołał się na ustalenia organów co do przebiegu zdarzeń w sprawie (w większości niekwestionowany), ocenę okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji uznając, że w całości pozostaje ona zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. 5.7. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego, przytaczając istotną część ustaleń dotyczących kontrahentów, z którymi współpracę zakwestionowano. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeroko przedstawił stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku zostało nawet w skardze kasacyjnej ocenione przez skarżącą, jako zbędne i skutkujące brakiem samodzielnych rozważań, szczególnie w odniesieniu do skorzystania przez organy z możliwości wykorzystania dowodów odnoszących się do kontrahentów – wystawców spornych faktur, zgromadzonych w odrębnych postępowaniach. W tym kontekście ocenę taką powiązano z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 ustawy p.p.s.a. 5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zabieg Sądu pierwszej instancji, by w uzasadnieniu wyroku przytoczyć wszystkie (zresztą niekwestionowane) ustalenia dotyczące funkcjonowania kontrahentów, przebieg dokonywania transakcji, w tym przypadku ocenić należy jako uzasadniony. Abstrahując nawet od obszerności materiału dowodowego koniecznego z punktu widzenia istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (akta administracyjne składają się z 13 tomów, a zaskarżona decyzja ma 129 stron), który wymuszał szersze, niż w innych przypadkach, przedstawienie okoliczności faktycznych, to fakty w tym zakresie, nawet bez ich oceny w świetle zasad doświadczenia życiowego, składają się na obraz transakcji, które łącznie ujęte stwarzają przesłanki do wątpliwości w zakresie ich rzetelności. 5.9. Skarżąca, podważając treść decyzji pozbawiającej ją możliwości obniżenia podatku naliczonego, nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, że dwunastu wskazanych kontrahentów dopuszczało się nieprawidłowości, lecz ustalenie, że nie miała (nie mogła mieć) świadomości tych nieprawidłowości, podkreślając, że w efekcie dostarczyli jej towar zgodnie z treścią faktur. 5.10. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji co najmniej w zakresie podmiotowym (w niektórych przypadkach wątpliwości dotyczyły także przedmiotu dostawy). Wystawcy faktur, albo nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem złota, dostarczając do Spółki towar wskazany na fakturach bez prawa do dysponowania w nim jak właściciel, bo okoliczności działania tych podmiotów tudzież wcześniejsze etapy obrotu tym towarem, nie pozwalają na uznanie, że były dostawcami tego towaru. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach, z uwagi za zasadę zakazu akceptacji transakcji, które stanowią nadużycie, było oczywiste. 5.11. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie są one uzasadnione. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 5.12. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji była przedmiotem rozważań w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) np. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...]. W powołanym wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 5.13. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak uznał, że tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 5.14. Przenosząc powyższe uwagi dotyczące prawa materialnego na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, monitoring, płatności) Spółka "nabywając" towar o ogromnej wartości w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna lub co najmniej budząca wątpliwości co do jej rzeczywistości. 5.15. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności, zbierając łącznie dane o kontrahentach. Wskazał, że: a) większość spośród zakwestionowanych wystawców na potrzeby rejestracji i dla celów korespondencyjnych korzystało z tzw. wirtualnych biur; o ile dysponowali lokalami wskazanymi jako adresy siedzib, to nie była prowadzona w nich przez te podmioty żadna działalność gospodarcza; b) w większości przypadków kontrahenci byli podmiotami nowopowstałymi, nie funkcjonującymi w obrocie gospodarczym dłużej, niż rok, a w skrajnych przypadkach powstałymi krótko przed pierwszą październikową transakcją ze Spółką (B. Sp. z o.o. zarejestrowana 5 wrześniu 2012 r.). Okoliczności powstania tych spółek (nabycia udziałów w ich kapitale zakładowym, który zwykle był niski), a także przebieg realizowanych przez nie transakcji, w ocenie organów podatkowych uprawniają ponadto do stwierdzenia, że zostały jakby stworzone (lub nabyte) wyłącznie w celu współpracy ze skarżącą. Szczególnie nietypowym zachowaniem, w świetle zasad prowadzenia działalności gospodarczej było to, że osoby reprezentujące te podmioty nie szukały co do zasady innych, niż skarżąca, możliwości zbytu nabywanego towaru (złota) deklarując nawiązanie kontaktu w odpowiedzi na ogólnodostępne ogłoszenie internetowe; c) spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur nie posiadały co do zasady środków trwałych, magazynów ani majątku firmowego itp. Złoto kupowane przez poszczególne osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu tych spółek było bądź tego samego dnia transportowane do Spółki lub też przechowywane przez te osoby w ich prywatnych domach. Z nielicznymi wyjątkami towar był przewożony do siedziby skarżącej przy wykorzystaniu prywatnych środków transportu osób związanych z poszczególnymi spółkami, a nawet osób całkowicie przypadkowych (np. S. Sp. z o.o.); d) kontrahenci zasadniczo nie zatrudniali jakiegokolwiek personelu; wyjątek stanowi Spółka O. (I. S. wykonywała na rzecz spółki czynności faktyczne na podstawie umowy zlecenia, była związana pod względem rodzinnym z prezesem zarządu tej spółki, jak również pracowała w innym przedsiębiorstwie powiązanym z tą osobą); e) podmioty, które rzekomo dostarczyły złoto do skarżącej, nie posiadały zaplecza finansowego adekwatnego do skali dokonywanych transakcji; przeprowadzone postępowanie wykazało, że w obrót złotem zaangażowane były wyłącznie środki finansowe pochodzące od skarżącej, f) osoby fizyczne działające rzekomo w imieniu dostawców złota zwykle nie posiadały w tym zakresie doświadczenia, często nie posiadały też podstawowej wiedzy na temat ogólnych zagadnień biznesowych, a w szczególności związanych z obrotem metalami szlachetnymi, stąd niewyjaśnione było dlaczego skarżąca mająca doświadczenie na rynku korzystała z takich pośredników g) podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur dokonywały ponadto zakupu złota dostarczanego następnie do Spółki postępując przy tym w sposób, który trudno uznać za zachowanie racjonalnego przedsiębiorcy, bo realizując rzekomo transakcje o znacznej wartości, w większości przypadków nie podpisywały umów ze swoimi dostawcami, nie sporządzały protokołów odbioru towaru; transakcje opierały się na nieuzasadnionym konkretnymi okolicznościami zaufaniu pomiędzy kontrahentami; 5.16. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie stalą stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości. Istotnym jednak dla prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że nie były przestrzegane. Spółka powołuje się na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, wystarczyło, by skarżąca przestrzegała przyjętych procedur weryfikacji kontrahentów, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez Spółkę wątpliwości co do ich legalności. Skarżąca powinna była wykazać czujność w przyjmowaniu towarów od podmiotów, którzy zjawiali się w odpowiedzi na internetowe ogłoszenia o możliwości nabywania towaru przez Spółkę. Oferta kierowana w taki sposób wymaga, by upewnić się z jakim kontrahentem mamy do czynienia, gdy przedmiotem obrotu jest towar wrażliwy a dostawca nie ma za sobą historii sprawdzonych transakcji. 5.17. Skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie i pozycję w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem. Ponadto wskazywała na fakt, iż brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, by uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z nimi. 5.18. W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami, w których dominowało niczym nieuzasadnione wzajemne zaufanie zamiast rzeczywistych zabezpieczeń. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. W istocie większość istotnych ustaleń faktycznych dotyczących funkcjonowania kontrahentów (z tych ustaleń wynika, że nie mogli oni nabyć spornego towaru) nie była kwestionowana przez skarżącą, która podkreślała, powołując się na orzecznictwo TSUE, brak konieczności rozważania tych ustaleń na linii jej kontaktów z dostawcami. 5.19. Taka metoda sprawia, że autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy, z których wynika nierzetelność faktur, co najmniej podmiotowa a w niektórych wypadkach przedmiotowa. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, w rozumieniu przywołanych wyżej zasad, zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Spółkę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem VAT z konkretnych faktur. 5.20. Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania skarżącej zainteresowania się kontrahentami w szerszym zakresie brak wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytaczane było w sprawie z uwzględnieniem bezwzględnej nieakceptacji dla działań stanowiących nadużycie w rozliczeniach VAT. Po wtóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wybór kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania dla przedsiębiorców. W istocie każda branża ma swoją specyfikę i zagrożenia, które podmiot w niej funkcjonujący powinien uwzględniać np. ryzyko nabycia towarów kradzionych przy istniejącym popycie na dany towar. Na końcu argumentacji pozostaje stwierdzenie, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. 5.21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania/bądź nie wykazania, przez organ podatkowy świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji zadbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywanej wymiany handlowej. Natomiast działalność kontrahentów ujęta całościowo, nie dowodziła, by była realnie prowadzona zgodnie z warunkami rynkowymi. 5.22. Razi przy deklarowanym przez skarżącą doświadczeniu i rynkowej pozycji, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w obrocie towarem, który z założenia wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności Kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji, powinien demonstrować jakieś przejawy realnej możliwości uczestniczenia w takich transakcjach, jako poważny partner. Naiwnością jest deklarowanie niczym nieuzasadnionego zaufania wobec braku bieżących problemów z towarem jako sposobu bezpiecznego handlu (braku reklamacji czy roszczeń odszkodowawczych) na przyszłość. Skarżąca nie powoływała się na czynienie oceny kontrahentów z tego punktu widzenia. Z pewnością za taką ocenę - czy ma się do czynienia z odpowiednim partnerem biznesowym, którego rekrutuje się w odpowiedzi na ogłoszenie - trudno potraktować ustalenia, czy podmiot dopełnił formalnych warunków zaewidencjonowania działalności w ogólnie dostępnych ewidencjach. Takie ustalenia mogą wykluczyć uczciwość kontrahenta, jeśli nie dopełnił określonych formalności, ale raczej same w sobie nie gwarantują jego rzetelności. Jest to okoliczność powszechnie znana przedsiębiorcom, wobec braku procedur weryfikacyjnych przy ubieganiu się o wpisy rejestrujące działalność (w tym podatkowe). 5.23. Tymczasem skarżąca znaczną część wywodów skargi kasacyjnej poświęca wykazywaniu, że nie jest nielegalnym posiadanie wirtualnego biura, brak magazynów, środków transportu, pracowników tudzież krótka historia funkcjonowania podmiotu na rynku. Co do zasady skarżąca ma rację, bo okoliczności te same w sobie nie dowodzą nielegalności, o ile podmioty te nadal funkcjonują prowadząc legalną działalność. Jednak, taka "nierozbudowana" forma funkcjonowania kontrahentów, których wybrała sobie Spółka, zestawiona z całokształtem okoliczności sprawy, uwzględniając wysoką wartość towaru – czyni rzetelność dostawców mało realną. Każda sprzedaż opatrzona jest ryzykiem wadliwości towaru, reklamacji, roszczeń odszkodowawczych. Przy transakcjach o dużej wartości korzysta się z różnych form ubezpieczenia ryzyka. Skoro sprzedawcy nie można w żaden sposób zidentyfikować poza telefonicznym kontaktem i dostawą faktury, to rodzi się pytanie o realizację realnych sposobów dochodzenia potencjalnych roszczeń, które poważne podmioty rynkowe muszą przecież uwzględniać. 5.24. Tymczasem kontrahenci skarżącej deklarowali, że o prowadzonym przez Spółkę skupie kruszcu dowiadywali się z ogólnodostępnych ogłoszeń, co ich zdaniem – przy niekwestionowanym braku jakiegokolwiek zaplecza – pozwalało im natychmiast przystąpić do realizowania milionowych transakcji ze skarżącą. Niewątpliwie, w świetle zasad doświadczenia życiowego, takie twierdzenie jest nieprzekonywujące, a w sprawie nie przedstawiono argumentów, które łamałyby taki stereotyp, że podmiot, który nie dysponuje kapitałem – źródłem finansowania, nie podejmuje się zwykle działalności, która niesie za sobą duże zaangażowanie finansowe lub wysokie ryzyko ze względu na wartość towaru, wybierając prostsze i nie wymagające wkładu finansowego rodzaje działalności. Trudno zaaprobować tezę, która wynika z materiału dowodowego w sprawie, że wystarczającym asumptem do podjęcia współpracy (a czasem założenia działalności) ze Spółką było przedmiotowe ogłoszenie i kontakt do pracownika działu handlowego. 5.25. Nie jest też trafny argument, wyeksponowany szczególnie przez pełnomocnika podczas ustnego wystąpienia na rozprawie, że obecnie problem oszustw podatkowych jest dobrze rozpoznany, co skutkuje większą czujnością u przedsiębiorców, ale zasad tych nie można odnieść do lat wcześniejszych. Deklaracja taka pomija bowiem, że sprawy nie dotyczą lat 2005-2009, do których można byłoby odnieść taką uwagę, ale wskazanych miesięcy 2012 roku, w sytuacji, gdy od już od 1 lipca 2015 r. dokonano zmian w prawie i granulat został objęty odwrotnym obciążeniem VAT (art. 17 ust 1 pkt 7 ustawy o VAT). Z pewnością okres 2,5, roku na gotowe zmiany ustawowe dowodzi, że proceder już w tym okresie był powszechnym i znanym problemem na etapie okresu objętego postępowaniem. Także argumentacja o tym, że skoro organy długo dochodzą do prawdy, to nie można takiej wiedzy wymagać od podatnika również nie jest przekonująca w sytuacji, gdy decyzje I instancji (za miesiące 2012 roku)w sprawach zostały wydane już w 2014 r. 5.26. Niesporne jest także, że skarżąca w ogóle nie wyrażała woli weryfikowania, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, laboratoria, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Spółka sama, jak deklarowała, funkcjonowała w ramach działów, tworzyła regulaminy, instrukcje postępowania, a wobec kontrahentów nie prowadziła jakiejkolwiek weryfikacji na okoliczność, czy przejawiają podobne tendencje w tym samym zakresie, skoro obie strony działały w tej samej branży, o podobnych zagrożeniach nieprawidłowościami. 5.27. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.28. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 5.29. Uzasadniając zarzut w tym zakresie skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji sposobem sformułowania wyroku, który polegał na powtórzeniu argumentów organu nie wyjaśnił tym samym motywów, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Nadto w pewnym zakresie zmienił ustalenie, które w zaskarżonej decyzji przyjął organ. 5.30. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w znaczącym zakresie powielił ustalenia, jakich w zaskarżonej decyzji dokonał organ, w tej sprawie nie dyskwalifikują przedmiotowego uzasadnienia. Po pierwsze, co podniesiono już wyżej, samo przytoczenie okoliczności faktycznych (bardzo obszernych i niekwestionowanych przez skarżącą) dotyczących funkcjonowania kontrahentów dają obraz działania tych podmiotów, pozwalający także uwzględnić pewne powtarzalne dla nich cechy wspólne, które oddzielnie rozpatrywane być może nie byłyby istotne, gubiąc pewną tendencję. Dotyczy to zwalczanej przez Spółkę argumentacji o cechach wspólnych co do sposobu organizacji działania kontrahentów, wymienionych na str. 24 skargi kasacyjnej. Poza tym, skoro Sąd takie ustalenia przyjął, to niezrozumiałe pozostaje zarzucanie, że je powielił prezentując podstawę faktyczną sprawy. Zarzuty braku odniesienia się do kwestii wymienionych na str. 12 do 17, które wynikały ze stanowiska organu w zaskarżonej decyzji muszą być postrzegane przez ocenę całokształtu okoliczności sprawy, jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie wyroku nie może (szczególnie przy tak obszernej dowodowo sprawie) odnosić się do każdego argumentu będącego polemiką z oceną zgromadzonych dowodów. Brakuje bowiem argumentów podważających same okoliczności, z których wynika, że kontrahenci nie mogli nabyć towaru opisanego potem na fakturach jako przedmiot dostawy. Skarżąca nie podniosła także takich argumentów, które - w świetle w.w. ustaleń - czyniłyby taką ocenę kontrahentów ze strony skarżącej niemożliwą, z uwagi np. na ich pozycję na rynku, dobrą znajomość tych podmiotów, opinię o nich. 5.31. Niezasadne są zarzuty podważające jakość kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na "kategoryczność" stwierdzeń dotyczących zawierania pisemnych umów czy badania jakości złota. Sąd pierwszej instancji bowiem nie przesądzał, że każdy z kontrahentów odpowiadał opisanemu modelowi funkcjonowania i zawierania transakcji, lecz dokonał ogólnej charakterystyki, w ramach której niektóre podmioty, w jakimś zakresie, wykazywały odstępstwo (data powstania, zatrudnianie pracowników czy posiadanie nie wirtualnego biura) zachowując jednak co do zasady podobieństwo działania. 5.32. Ocena zeznań dowodów osobowych zaprezentowana w zaskarżonym wyroku w istocie podziela w tym zakresie stanowisko organu, jeśli nawet nie zostało to osobno zaakcentowane. Szczegółowo wymienione zeznania poszczególnych świadków (z podaniem dat przesłuchań) w konfrontacji z całokształtem ustaleń pozwalały na wywiedzione wnioski. Skarżąca natomiast wszystkimi argumentami zmierzała do wydzielenia z całokształtu materiału dowodowego jedynie tego, który dotyczy wyłącznie relacji Spółka - dostawcy towaru i wystawcy faktur. W tym kontekście okolicznością najbardziej potwierdzającą dostawy jest przeanalizowany w sprawie, niemal idealnie odzwierciedlający daty transakcji, monitoring rejestrujący przybywanie kontrahentów do siedziby skarżącej. Jednocześnie żaden argument, ani oferowany dowód przez skarżącą nie pozwala na wniosek, że organizacja ta służyła współpracy jedynie z rzetelnymi podmiotami. Przeanalizowane natomiast transakcje na dalszej linii pozwalały z kolei na wniosek, że całość transakcji finansowana była środkami skarżącej w sposób sugerujący, że skarżącej jedynie była dedykowana. Wskazani kontrahenci, w wielu przypadkach w odpowiedzi na internetowe ogłoszenie zjawiali się, by dokonywać milionowych zakupów i sprzedaży, bez własnego zaplecza finansowego, za to jedynie dla skarżącej. Tych wątpliwości skarżąca racjonalnie nie wyjaśniła, dystansując się jedynie od wcześniejszych etapów nabywania złota. Bez znaczenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przyjętej ostatecznie oceny transakcji pozostawała kwestia organizacji transportu towarów. 5.33. Odnosząc się do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji przyjął odmienne od organów ustalenia faktyczne co do przedmiotu dostawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Skarżąca na poparcie tych twierdzeń zacytowała fragment zaskarżonej decyzji stwierdzający, że "(...) weszła w posiadanie granulatu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych" (str. 20 skargi kasacyjnej). Istotne, dla prawidłowego odczytania przytoczonego fragmentu decyzji jest przytoczenie wypowiedzi organu, pomiędzy którymi znalazł się cytowany fragment. Wcześniej więc organ napisał, że zgromadzony materiał dowodowy "stanowi podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w okolicznościach opisanych w tych fakturach (tj. pomiędzy wystawcą faktury a wskazanym w niej nabywcą). Nie oznacza to jednakże, co już kilkakrotnie podkreślano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, że w każdym przypadku, którego dotyczy kwestionowana faktura Strona nie nabyła towaru w rodzaju i ilości wskazanej w tej fakturze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w istocie weszła w posiadanie granulatu złota oraz złomu złota w ilościach wskazanych w wystawionych przez nią dowodach magazynowych. Nieuprawnione jest jednakże twierdzenie, że nabyła go w wyniku dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) dokonanej przez podmiot wskazany w treści spornej faktury jako sprzedawca." Wypowiedź ta nie daje podstaw do wniosku, że organ zaakceptował dokonanie przy każdej spornej fakturze dostaw towaru o niekwestionowanym przedmiocie a problemem była tylko strona podmiotowa faktur. Tym samym zarzut, że Sąd pierwszej instancji samodzielnie zmienił ustalenia jest nieuzasadniony. 5.34. Przedstawiona wyżej argumentacja wskazuje, że skarżąca nie podważyła istotnych ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, czego konsekwencją jest niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego opisana w pkt 5 skargi kasacyjnej. Dotyczyła ona problemu zastosowania w sprawie art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ar t87 ust 1 oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w związku z art 167,, art 168 lit a) i art 178 lit a) Dyrektywy 112. Zarzut w tym zakresie pozostawał w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi. 5.35. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz.1804).