I FSK 1038/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 193/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2020 r., nr 0201-IEW2.4253.22.2019.AK-D w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 193/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej: skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 stycznia 2020 r. oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że decyzją z 23 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej także: organ drugiej instancji lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej także: organ pierwszej instancji) z 13 listopada 2018 r. określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w maju 2013 r. faktur z wykazanym podatkiem VAT, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz dokonującą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 387/19, którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego z 8 lutego 2019 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjął, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 387/19, w którym to wskazano na szereg uchybień przepisom postępowania. 2.4. Sąd pierwszej instancji w szczególności zwrócił uwagę na to, że dotychczasowa argumentacja organów podatkowych obu instancji opierała się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku VAT za I, II i III kwartał 2013 r., które zostały następnie podważone przez organ odwoławczy. Decyzję o zabezpieczeniu w dotychczasowym postępowaniu wydano pomimo stwierdzenia w postępowaniu wymiarowym braku dowodów przemawiających za fikcyjnością transakcji przeprowadzonych przez skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, takie działanie organów podatkowych naruszało art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sekwencja zdarzeń, zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i zabezpieczającym, mogła wskazywać, że rzeczywistym motywem postępowania zabezpieczającego nie była uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ale upływ terminu jego przedawnienia. 2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy była dowolna i niepełna, ponieważ została oparta o niewystarczający materiał dowodowy. W wyroku uchylającym poprzednią decyzję organ odwoławczy został zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie istnienia lub nieistnienia przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej. Tymczasem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w zasadzie powtórzył argumentację dotychczas podnoszoną z tą różnicą, że tym razem wskazał, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy podjął działania mające na celu wyjaśnienie zarzucanych nieprawidłowości i stosował się do wytycznych organu odwoławczego. Wprawdzie – jako podkreślił Sąd pierwszej instancji – organ odwoławczy przytoczył czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym przez organ pierwszej instancji, które w jego ocenie dały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, to jednak nie wyjaśnił, jakie wnioski wynikają z tych czynności i dowodów. Poprzestał jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że dowody te potwierdziły, że skarżący dokonał nierzetelnie rozliczenia podatku VAT. 2.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2018 r., zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy argumentował, że w sprawie należało uwzględnić przepis art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 7 pkt 4 tej ustawy, regulujące bieg terminu przedawnienia m.in. w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Przyjął, że 23 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. oraz, że jego doręczenie nastąpiło 11 grudnia 2018 r., powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. 2.7. Jednakże – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w aktach administracyjnych znajduje się wprawdzie zarządzenie zabezpieczenia, jednakże brak było dowodu jego doręczenia. Pojawiła się zatem wątpliwość, czy w rzeczywistości doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak dowodów co do poczynionych ustaleń oznaczał, że nie spełniono wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obligującymi organ podatkowy do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów, wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. 2.8. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że oczywistym jest, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, lecz do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest rażąco niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie podstawowych dla niniejszej sprawy okoliczności tj. choćby takich, jak doręczenie zarządzenia zabezpieczającego. Sąd pierwszej instancji stwierdził w rezultacie, że organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2, oraz art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a każdym wypadku o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji na skutek błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, 3.2.2. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały go w sposób wyczerpujący i tym samym, nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 387/19 w sytuacji, kiedy organ podatkowy wykonał zalecenia zawarte w tym wyroku udowadniając, że w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 33 § 1 w związku z § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187, i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie zgromadzono i nie przeanalizowano materiału dowodowego celem ustalenia, czy zaistniały przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że w sprawie zaistniały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji zabezpieczającej, 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 135, art. 133 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niepełny, bowiem nie zawiera dokumentów, które umożliwiałyby zweryfikowanie doręczenia zarządzenia zabezpieczającego w sytuacji, kiedy w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające doręczenie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczającego (segregator nr 1 poz. 31 spisu akt), 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 2 i art. 135, art. 133 § 1 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, aby przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona w sytuacji, kiedy organy podatkowe wykazały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wydane zarządzenie zabezpieczające, które zostało skarżącemu doręczone. 3.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. 4.2. Analiza zarzutów podniesionych w pkt 3.2.5. – 3.2.7. skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kwestionowano w nich przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, regulujących bieg terminu przedawnienia m.in. w przypadku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję ustalono, że 23 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił zarządzenie zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obejmujące zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. oraz, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego nastąpiło 11 grudnia 2018 r., powodując zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie nie doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. O ile – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – w aktach administracyjnych, znajduje się zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa powyżej, jednakże brak jest dowodu jego doręczenia. Pojawiła się wobec powyższego wątpliwość, czy zarządzenie zabezpieczenia w sprawie faktycznie zostało doręczone skarżącemu, a tym samym, czy w rzeczywistości doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza bowiem faktu doręczenia zarządzenia zabezpieczającego skarżącemu z dniem 11 grudnia 2018 r. 4.3. W zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadnie podniesiono, że z akt sprawy wynika, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia ZZ-1 nastąpiło w sposób zastępczy, w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (fikcja doręczenia). Okoliczność tę potwierdzało zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy (karta 515-516; poz. 31 spisu akt – segregator nr 1). Doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nastąpiło wraz z dokumentami sporządzonymi przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym. Reasumując; w skardze kasacyjnej jasno i przekonująco wykazano, że wbrew zastrzeżeniom Sądu pierwszej instancji, skutecznie doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczające. Otrzymał on bowiem wspomniany dokument na zasadzie fikcji doręczenia, ukształtowanej w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. 4.4. Zasadność zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do błędnej oceny Sądu pierwszej instancji związanej z niewyjaśnieniem skutecznego doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego, nie dawała jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew bowiem pozostałym zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę zasadnie stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym nie wykazano w stopniu wymaganym przez art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu istnieje. 4.5 Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że wyrokami z 9 lipca 2021 r. (sygn. akt: I FSK 638/21, I FSK 639/21 oraz I FSK 687/21) zostały oddalone skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 października 2020 r. (sygn. akt: I SA/Wr 191/20, I SA/Wr 192/20 oraz sygn. akt I SA/Wr 195/20). Powyższymi wyrokami uchylono decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 stycznia 2020 r. wraz z poprzedzającymi je decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przybliżonych kwot należnych odsetek za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku skarżącego. 4.6. Ponieważ obecnie rozpoznawana skarga kasacyjna była oparta na tych samych podstawach, jak już rozpoznane skargi kasacyjne oraz tożsamy był stan faktyczny i przyjęta przez Sąd pierwszej instancji jego ocena prawna, Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby odstąpić od oceny przyjętej w przywołanych już wyrokach z 9 lipca 2021 r. (sygn. akt: I FSK 638/21, I FSK 639/21 oraz I FSK 687/21). W uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że zaskarżone wyroki zapadły w związku z wcześniejszymi, kasatoryjnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 385/19, I SA/Wr 386/19 oraz I SA/Wr 389/19, w których przyjęto, że w postępowaniu zabezpieczającym nie wykazano, że zobowiązanie podatkowe podlegające zabezpieczeniu istnieje. Oparto się bowiem na ustaleniach z postępowania wymiarowego, przy czym wydana w tym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny także w obecnie rozpoznawanej sprawie stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej należy się zgodzić z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę w ramach postępowania zabezpieczającego nie zgromadzono dodatkowego materiału dowodowego, potwierdzającego istnienie zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu i że w istocie w zaskarżonej decyzji powtórzono dotychczasową argumentację, wzbogacając ją jedynie o wzmiankę o gromadzeniu materiału. Jakkolwiek nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku), gdyż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, to jednak – jak zaznaczono w przywołanych już wyrokach w sprawach I FSK 638/21, I FSK 639/21 oraz I FSK 687/21 – w postępowaniu zabezpieczającym nie można pominąć zagadnienia istnienia zobowiązania podatkowego, podlegającego zabezpieczeniu. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe, na które powołuje się organ w decyzji zabezpieczającej, zostało zakończone decyzją, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego odwoławczą decyzją kasatoryjną. 4.8. Powyższa uwaga o charakterze ogólnym nabiera szczególnego znaczenia w obecnie rozpoznawanej sprawie. Odnotować bowiem należy, że prawomocnymi wyrokami z 17 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 739/21 oraz I SA/Wr 740/ 21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi wniesionej przez skarżącego, uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18 maja 2021 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 września 2020 r. i umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Skoro zatem – jak się okazało – umorzono ostatecznie postępowania wymiarowe, to tym samym w pełni zasadna stała się ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, że nie było podstaw faktycznych do wydania decyzji zabezpieczającej niewykonane zobowiązanie podatkowe. Uzasadniona konieczność sięgnięcia do instrumentu prawnego ukształtowanego w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie spełnia bowiem prawnej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia (uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane), gdyż nie wykazano zaistnienia potrzeby określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej). 4.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, albowiem wyrok odpowiada prawu Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 9