I FSK 1036/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/12 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Niemczech w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w Niemczech na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 34/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. z siedzibą w N. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dotyczącego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z oprocentowaniem. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 4 czerwca 2008 r. spółka złożyła wniosek o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego 11 lutego 2010 r. uznał prawo spółki do zwrotu podatku. Dyspozycja przelewu bankowego została złożona 4 marca 2010 r. Wnioskiem z 15 marca 2010 r. spółka z uwagi na fakt, że zwrot podatku nastąpił jej zdaniem z rażącym naruszeniem terminu wystąpiła o zwrot podatku VAT wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. Decyzją z 12 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 22 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, bowiem w badanych okresach rozliczeniowych nie było możliwości wypłaty oprocentowania, gdyż nawet regulacje unijne nie przewidywały takiego prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/11 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając stanowisko spółki co do zasadności domagania się oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 8 czerwca 2012 r. wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy, przedłużając postępowanie do 8 lipca 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane jest prowadzeniem postępowania wyjaśniającego. Następnie postanowieniem z 9 lipca 2012 r. organ ten wyznaczył termin załatwienia sprawy na 8 sierpnia 2012 r., a postanowieniem z 8 sierpnia 2012 r. na 8 września 2012 r. Skarżąca 20 lipca 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania, 30 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, w którym stwierdził, że decyzja przyznająca zwrot podatku VAT została wydana terminowo i że odsetki są nienależne. Wyznaczył stronie również siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. 3. W skardze z 3 sierpnia 2012 r. na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie dotyczącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. wraz z oprocentowaniem spółka wniosła o uznanie, że w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i że nastąpiło to z rażącym naruszeniem przepisów prawa - art. 139 § 1 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Skarżąca zażądała wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenia kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że w prawomocnym wyroku z 10 lutego 2012 r. WSA przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, jednakże dalej idąca wypowiedź nie była możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku spółki, kwestionując samą możliwość zastosowania wskazanych przez WSA przepisów w sprawie. W wyroku tym stwierdzono także, że spór w sprawie mógł jedynie dotyczyć prawa skarżącej do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku. Nie mógł on natomiast dotyczyć ani prawa skarżącej do zwrotu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r., ani też kwoty tych zwrotów. Wskazano w tym wyroku, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winne były dokonać oceny prawa skarżącej do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Wyrok z 10 lutego 2012 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego 9 maja 2012 r. Pismami z 8 czerwca 2012 r. organ ten wezwał wystawców faktur VAT, na podstawie których dokonano zwrotu podatku, do przesłania informacji czy w stosunku do tych faktur wystawiono faktury korygujące. Ostatnia odpowiedź na powyższe wezwania wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego 16 sierpnia 2012 r., a zatem 13 dni po wniesieniu skargi na przewlekłość postępowania podatkowego. W toku tego postępowania skarżąca była informowana na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, jego przyczynach i nowym terminie załatwienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można więc uznać, aby postępowanie w tej sprawie prowadzone było w sposób przewlekły, tj. że podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie miały charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. WSA wskazał, że mimo że w sprawie wydano już ostateczną decyzję co do wysokości kwoty zwrotu podatku, to nie można wykluczyć sytuacji, że zwrot podatku uzyskany został nienależnie - ponadto sytuację taką przewidział prawodawca w § 8 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. Tym samym czynności organu podatkowego polegających na weryfikacji kwot wynikających z faktur stanowiących podstawę zwrotu nie można uznać za niezasadne czy pozorne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem mogły mieć one wpływ na wysokość należnych skarżącej odsetek. Stosowne rozstrzygnięcia zostały już zresztą wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 20 sierpnia 2012 r., a więc cztery dni po otrzymaniu ostatniej informacji od wystawcy faktur o ich ewentualnych korektach. Postępowanie podatkowe trwało zatem około 3,5 miesiąca, z czego większość czasu trwały czynności dowodowe, niezależne od organu podatkowego. To, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób przewlekły. Ponadto WSA wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadamiał skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu - prowadzenie postępowania wyjaśniającego - była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. 6. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że była ona zasadna, tj. uznanie, że w sprawie nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania, a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył art. 125 w zw. z art. 139 Ordynacji podatkowej; - art. 149 § 1 oraz § 2 w zw. art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez ich niezastosowanie tj. nieuwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie oraz na wniosek spółki niewymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; - art. 153 w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, tj. uznanie, że mimo że w niniejszej sprawie była wydana prawomocna decyzja w sprawie zwrotu podatku VAT (decyzja z 11 lutego 2010 r. nr ...) i WSA w wyroku z 10 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1764/11 uznał ten fakt jako bezsporny, to w skarżonym wyroku WSA uznał czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzające do oceny, czy kwota zwrotu podatku jest prawidłowa, za działania uzasadnione, które nie prowadzą do przewlekłego prowadzenia postępowania, co jest sprzeczne z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z 10 lutego 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W skardze kasacyjnej spółka nie kwestionuje stanowiska Sądu pierwszej instancji co do tego, jakim to czynnościom organu można przypisać cechy przewlekłości. Zgadza się też ze stanowiskiem tego Sądu, że ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być na podstawie zarówno analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Podziela także pogląd Sądu pierwszej instancji co do tego, że nie należy utożsamiać pojęcia "przewlekłego postępowania" z pojęciem "bezczynności". Nie zgadza się natomiast z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej nie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. Uważa bowiem, że po wyroku w sprawie oprocentowania brak było jakichkolwiek przesłanek uzasadniających przedłużanie prowadzonego postępowania, gdyż stan faktyczny i interpretacja przepisów nie nasuwały już żadnych wątpliwości. 7.2. Nie jest w tej sprawie sporne to, że o przewlekłości mówić można wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe podejmowane są w sposób nieefektywny bądź mają charakter czynności pozornych. Istotna jest więc ocena, czy taki charakter można przypisać czynnościom podejmowanym przez organ po wyroku z 10 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1764/11. 7.3. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1764/11 kwestią sporną było to, czy spółce należne jest oprocentowanie w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT podmiotowi nie mającemu siedziby na terenie kraju. Nie ulega wątpliwości to, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) brak było regulacji w zakresie oprocentowania w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT. Takiej regulacji nie zawierała również Ósma dyrektywa Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego opartym na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone zostało stanowisko, że ze względu na zasadę niedyskryminacji i zasadę neutralności podatku VAT sytuacja podatnika nie mającego siedziby na terenie kraju nie powinna różnić się od podatnika mającego siedzibę na terenie kraju. W orzeczeniach przywołanych przez WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1764/11 przyjęto, że skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowuje poza Polską. WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1764/11, na którą powołuje się skarżąca, akceptując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu. Stwierdził jednak przy tym, że dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, gdyż organy podatkowe nie oceniały wniosku spółki na podstawie wskazanych w tym wyroku przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie (vide s. 10 uzasadnienia wyroku w powołanej wyżej sprawie). W wyroku tym WSA uznał, że co do zasady przysługuje spółce oprocentowanie na takich samych warunkach jak podatnikowi mającemu siedzibę na terenie Polski tj. na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. 7.4. Wyrok, w którym uznano, że istnieje podstawa prawna do domagania się przez spółkę oprocentowania - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - wpłynął do organu pierwszej instancji 9 maja 2012 r. Pismami z 8 czerwca 2012 r. organ wezwał wystawców faktur VAT, na podstawie których dokonano zwrotu podatku do przesłania informacji, czy w stosunku do tych faktur wystawiono faktury korygujące. Ostatnia odpowiedź na te wezwania wpłynęła już po wniesieniu skargi do sądu na przewlekłość postępowania. Organ trzykrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, wskazując jako przyczynę prowadzenie postępowania wyjaśniającego, każdorazowo, wbrew temu co twierdzi spółka w skardze kasacyjnej, informując spółkę o tym przedłużeniu. Istotna jest więc w tej sytuacji ocena, czy działaniom organu polegającym na zwróceniu się do wystawców faktur VAT z zapytaniem, czy w stosunku do tych faktur wystawiono faktury korygujące można przypisać cechę pozorności, czy nieistotności dla merytorycznego załatwienia sprawy. Skarżąca uważa, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja określająca zwrot podatku z tych faktur, to podjęte przez organ działania nie były w związku z postępowaniem o wypłatę oprocentowania, gdyż organ powinien podjąć wyłącznie te działania, które miały na celu wyliczenie wysokości tego oprocentowania. Pomijając nawet to, że art. 78 Ordynacji podatkowej przewiduje różne momenty, od których naliczane jest oprocentowanie i organ powinien ocenić, jaki przypadek ma zastosowanie do sprawy skarżącej, to jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z woli ustawodawcy kwoty zwrotu uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z odsetkami, co wynika z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., obowiązującego w okresie, za który spółka domaga się oprocentowania, to czynności organu ograniczających się jedynie do uzyskania informacji co do ewentualnego wystawienia przez wystawców korekt faktur nie można uznać za nieistotne dla określenia należnego spółce oprocentowania. Mimo bowiem prawomocnej decyzji określającej zwrot podatku fakt wystawienia faktur korygujących - ze względu na wskazany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. - mógłby mieć wpływ na wysokość należnego spółce oprocentowania. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że trudno w tej sytuacji postawić organowi zarzut przewlekłości postępowania. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.