I FSK 1035/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. j. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości K. sp. j. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 560/17 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. sp. j. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 560/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. j. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości [...], dalej: "spółka lub skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznaniu, iż faktury sprzedaży towaru wystawione przez [...] na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru, a organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowych działań organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że z materiału dowodowego wynika, iż ww. podmioty były buforami w łańcuchu dostaw, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były jednie formalnie zarejestrowanymi firmami, pomijając przy tym bezsporny fakt, iż transakcjom, czego nie kwestionowały organy, towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, zaś skarżąca przy doborze parterów handlowych cechowała się starannością i wnikliwością, o czym świadczą przedłożone do akt sprawy dokumenty; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów w wyniku uznania, iż całość materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącej z ww. firmami dowodzi świadomego wprowadzania przez spółkę do ewidencji pustych faktur VAT, które posłużyły jej do uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru i do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem zarówno skarżąca i tym bardziej K. sp. z o.o. będący podmiotem, należącym do tych samych osób co skarżąca spółka nie zweryfikowały danych swoich dostawców, bowiem w ocenie Sądu sprawdzenia danych rejestracyjnych nie można uznać za sprawdzenie wiarygodności źródła pochodzenia paliwa; - art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji oraz sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji z ww. spółkami należy stwierdzić, że skarżąca miała świadomość, uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie wykazała należytej staranności oraz dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, zaś faktu tego nie zmienia posiadanie przez skarżącą m.in. zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, informacji o statusie podatnika VAT, odpisu z KRS czy kserokopii koncesji kontrahenta; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd w ślad za organami, iż faktury VAT na których jako wystawcy widnieją [...] zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur; - art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcie przez Sąd w ślad za organami, iż skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionych przez ww. podmioty wskutek uznania, iż nie dysponowały one jak właściciel paliwem, które miało być przedmiotem kwestionowanych faktur VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Z tego powodu ustawodawca przewidział w przypadku tego środka zaskarżenia tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 p.p.s.a.), gdyż to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało – co wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, gdyż związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnienie powyższe było niezbędne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna pomimo formalnej poprawności (prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego) oraz pozornej obszerności uzasadnienia, nie spełnia wyżej przedstawionych wymogów z uwagi na ogólnikowość i brak wyczerpującej argumentacji. Podkreślenia wymaga, że obszernie przywołane cytaty z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), krajowych sądów administracyjnych czy z piśmiennictwa, w żadnym wypadku nie mogą zastąpić konkretnych argumentów mających na celu wykazanie zarzucanych Sądowi pierwszej instancji naruszeń. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami związany był z tym czy faktury VAT dotyczące sprzedaży towaru (oleju napędowego) wystawione na rzecz skarżącej przez [...] dokumentowały rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym, iż w odniesieniu do spornych transakcji organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia towaru, konieczne stało się również ustalenie czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od ww. kontrahentów uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Przy tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny prezentowaną w tym zakresie ocenę w pełni akceptuje uznając, iż nie została ona skutecznie podważona zarzutami skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na ugruntowany pogląd zgodnie którym, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Następnie Sąd przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 [...], z 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98 [...] oraz C-396/08 [...], z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...] oraz z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11ŁWK - 56 [...]) z których wynika, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Kierując się powyższymi wskazaniami Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił przy tym, iż w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podlega szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W niniejszej sprawie dokonując kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług w 2012 r. organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący transakcji z ww. sześcioma kontrahentami. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca spółka zaewidencjonowała 136 faktur VAT wystawionych przez D. sp. z o.o., podmiot zarejestrowanym w wirtualnym biurze, którego prezesem był początkowo G.K., a w 2012 r. obywatel łotewski A.P. bez stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Spółka ta nie posiadała majątku oraz miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudniała też pracowników, a zatem nie miała technicznych możliwości dostarczenia paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT. Istotne jest, iż organy podatkowe podjęły próbę weryfikacji okoliczności dotyczących spornych transakcji u tego kontrahenta, ale było to niemożliwe z powodu nieodbierania urzędowej korespondencji i braku jakiegokolwiek kontaktu ze strony tego podmiotu. Na podobny mechanizm przebiegu transakcji wskazano w przypadku faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. (o łącznej wartości netto 11.805.739 zł, podatek VAT 2.715.320 zł). Organy podatkowe wskazały, że A.S., figurując jako prezes zarządu tej spółki nie podejmował żadnych czynności związanych z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej albowiem w okresie wystawionych faktur VAT był osobą bezrobotną, bezdomną, korzystającą w uwagi na bezrobocie z obiadów w C. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia nie dano wiary, aby prowadził on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa o tak znacznej wartości. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych czy samochodów niezbędnych do sprzedaży paliwa i z tego względu organ podatkowy uznał, że kontrahent ten nie był faktycznym dysponentem paliwa. Zwrócono też uwagę, iż do wniosku o wydanie koncesji na obrót paliwami spółka zadeklarowała sprzedaż oleju napędowego przy użyciu autocysterny o pojemności 7.17 m3, a więc o niewielkiej pojemności w stosunku do ilości sprzedanego na rzecz skarżącej paliwa. W kontrolowanym okresie spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu 11 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. (o łącznej wartości 1.381.668,69 zł oraz podatek VAT w kwocie 317.783, 76 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych Według organów podatkowych, spółka ta nie posiadała infrastruktury odpowiedniej do wykazywanego obrotu z tytułu handlu paliwami, a jej prezes J.K. nie posiadał żadnej wiedzy na temat spornych transakcji i wskazywał na P.C., jako osobę zajmującą się wszelkimi sprawami handlowo-finansowymi. Również ostatnio wskazany nie miał wiedzy na temat działalności spółki oraz okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami spółki. Natomiast inni pracownicy potwierdzili handel paliwem w niewielkiej, lokalnej skali, gdzie jego odbiorcami miały być małe firmy transportowe oraz rolnicy. W przypadku K. sp. z o.o. zakwestionowano 99 faktur VAT o łącznej wartości netto 22.023.881,04 zł, podatek VAT w kwocie 5.065.492,68 zł. Wskazano, iż w kontrolowanym okresie prezesem zarządu tej spółki był P.S., a wiceprezesem K.S., którzy jednocześnie byli wspólnikami skarżącej spółki, czyli sprzedaż dokonywana była pomiędzy dwoma podmiotami należącymi do tych samych właścicieli. Również w odniesieniu do tego kontrahenta ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnego zaplecza infrastrukturalnego, nie zatrudniał pracowników. W odniesieniu do transakcji z I. sp. z o.o. organy podatkowe zakwestionowały 6 faktur VAT (o łącznej wartości netto 712.854.31 zł, podatek VAT 163.956.48 zł). Wskazując, iż pierwszym prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był B.S., a w okresie wystawienia spornych faktur VAT, tj. październik-grudzień 2012 r. funkcję tę pełnił M.R., który zeznał, że ogłoszenie o sprzedaży tej firmy wyszukał w Internecie, umowa zakupu ww. spółki nie została sporządzona przez notariusza, bowiem świadek posiadał nieważny dowód osobisty. Ponadto wyjaśnił, że do 21 stycznia 2013 r. nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej, w tym nie dokonywał zakupów i sprzedaży paliw, nie posiada żadnych dokumentów w postaci faktur VAT i zaprzeczył jakoby podpisał okazane mu faktury VAT, na których widnieje jako wystawca Invest T. sp. z o.o. Z kolei B.S. w oświadczeniu z 11 lipca 2013 r. wyjaśnił, że w 3 października 2012 r. sprzedał całość udziałów w ww. spółce M.R. oraz, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a na pewno nie zajmowała się obrotem paliwami. Ponadto organy podatkowe powołały się na fakt, że w stosunku do tej spółki wydana została przez właściwy organ podatkowy decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku z tytułu wystawionych faktur VAT. Organy podatkowe dokonały też ustaleń w zakresie transakcji z ostatnim z ww. kontrahentów tj. O. sp. z o.o., który dla skarżącej wystawił 8 faktur VAT (o łącznej wartości netto 922.122,79 zł oraz podatek VAT 212.088,24 zł). Wskazano, iż w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług od kwietnia do czerwca 2012 r. ustalono, że firma ta nie prowadziła dokumentacji finansowo-księgowej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych i nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających nabycie paliwa, które następnie odsprzedawała m.in. skarżącej. Z przesłuchania W.Z. będącego prezesem zarządu spółki do 26 kwietnia 2012 r. - którego nazwisko widnieje na fakturach VAT wystawionych w czerwcu 2012 r. - wynika, że pełnienie funkcji prezesa zarządu zaproponowało mu kilka osób, w tym znajomy R., w zamian za śniadanie, obiad i ćwiartkę wódki. Świadek ten nie wiedział, co to jest KRS, nie widział dokumentów O. sp. z o.o., nie wystawiał żadnych faktur VAT ani żadnych innych dokumentów, nie korzysta z komputera, nie przyjmował także żadnych pieniędzy. Z kolei A.M. (pełnomocnik prezesa zarządu spółki P.) zeznał, iż na początku 2012 r. został odwołany z funkcji pełnomocnika prezesa, miał nawiązywać kontakty handlowe, lecz nigdy nie posiadał i nie miał wglądu do dokumentów tej spółki i nie posiada żadnej wiedzy o transakcjach w handlowych spółki. W tej sprawie również powołano się na fakt, iż postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r., w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Organy podatkowe dowodząc, że wszystkie wskazane spółki nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa do skarżącej spółki powołały się m.in. na ustalenia poczynione w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które również nie dysponowały rzekomo sprzedawanym paliwem, nie posiadały zaplecza logistycznego i w istocie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż potwierdza on, że ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez te spółki, przy wykazaniu braku dobrej wiary (należytej staranności). W zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki Sąd, w ślad za organami podatkowymi, wskazał na szereg okoliczności związanych z poszczególnymi kontrahentami. Końcowo Sąd uznał, iż ze "zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty te były buforami w łańcuchu dostaw. Świadczy o tym fakt doboru prezesów zarządu ww. spółek, którymi były osoby przypadkowe, bezrobotne, z problemami alkoholowymi lub obcokrajowcami bez stałego miejsca zamieszkania, z którymi nie ma kontaktu. Zresztą wspólnicy Skarżącej spółki nie potrafili wskazać z kim pod względem personalnym kontaktowali się, zasłaniając się tylko kontaktami telefonicznymi. Powoływanie takich osób do zarządu spółek jest powszechną praktyką w przypadku podmiotów zwanych buforami lub "znikającymi podatnikami" w łańcuchu transakcji. Chodzi przede wszystkim o dobór osób nieświadomych odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania a także odpowiedzialności karnej skarbowej. Podmioty te albo nie wykazywały sprzedaży ewentualnie wykazywały sprzedaż, którą w rozliczeniach z Urzędem Skarbowym niwelowały podobnymi zakupami, co powodowało, że wystąpił niewielki podatek należny do wpłaty. Ten mechanizm stosowany był na dużą skalę, co Sądowi znane jest z wielu postępowań sądowych. Oczywiście nie dotyczy to transakcji z K. sp. z o.o., ponieważ w tym przypadku była pełna wiedza po stronie Skarżącej i K. sp. z o.o., ze względu na powiązania osobowe. Na marginesie, w ocenie Sądu w tym przypadku, z ekonomicznego punktu widzenia te transakcje nie miały sensu, skoro Skarżąca "nabywała" paliwo od tych samych dostawców co K. sp. z o.o. Ponadto, pomimo, że transakcje dotyczyły towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy oraz wielomilionowych kwot (ponad 63 ml zł brutto) skarżąca nie dochowała należytej staranności, przy posiadaniu wieloletniego doświadczenia w sprzedaży paliw. W tym miejscu dla kontrastu można także wskazać na dbałość dokumentacyjną przy zakupie paliwa w P., gdzie każdorazowo do faktury załączono dokumentację przewozową oraz potwierdzenia jakości paliwa. Powyższe świadczy zatem o tym, że nie było dla Spółki uciążliwym zadaniem gromadzenie takiej dokumentacji, której w przypadku transakcji z opisanymi w wyroku kontrahentami nie gromadziła" (str. 28 uzasadnienia wyroku). Dokonując kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku w świetle poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, z uwzględnieniem zarzutów postawionych w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że stanowisko to jest w pełni uprawnione i zasługuje na akceptację. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego - ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego - i uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania te kwestie regulujących, w tym art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie powtarzając wywodów Sądu pierwszej instancji podkreślić należy, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu szeroko omówione zostały kwestie związane z występującym w niniejszej sprawie działaniem skarżącej spółki w warunkach nadużycia prawa, oszustwem podatkowym w postaci karuzeli podatkowej oraz kwestią braku po stronie spółki tzw. dobrej wiary (należytej staranności). Stwierdzenia Sądu w tym zakresie wzbogacone zostały poprzez odwołanie się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskiej judykatury. W skardze kasacyjnej jej autor podjął nieudaną próbę podważenia powyżej prezentowanego stanowiska formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdzając, że wynika ono z zaakceptowania przez Sąd błędnie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego "bowiem Organa nie podjęły wszelkich czynności celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (...), jak również nie dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego" (str. 9 skargi kasacyjnej). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej ogólnikowe twierdzenia nie mogą być uznane za rzeczową i wyczerpującą argumentację. Tak samo trzeba traktować stwierdzenie, że przeprowadzone postępowanie zawiera "liczne braki w zgromadzonym materiale dowodowym", gdyż w takim przypadku obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie jakie konkretnie są to braki i jakie jeszcze czynności dowodowe winny zostać przeprowadzone. Oceniając całościowo zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej argumentację stwierdzić należy, iż w żadnym przypadku nie podważa ona skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji i z tego powodu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca po raz kolejny powołała się na fakt, iż "przed podjęciem określonych działań dokonała wszechstronnej weryfikacji kontrahenta, z którym zamierzała nawiązać współpracę, poprzez pozyskanie niezbędnej dokumentacji obrazującej sytuację prawną Spółki, jak również posiadane zezwolenia na obrót paliwami, w tym odpis KRS, koncesję" (str. 11 skargi kasacyjnej). Jej zdaniem "weryfikacja danego podmiotu od strony formalnej, w wyniku przedłożonych dokumentów pozwalała na uznanie danego podmiotu w tamtym czasie za podmiot działający prawidłowo i legalnie" (str. 12 skargi kasacyjnej). Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie negowały faktu formalnej weryfikacji kontrahenta, lecz dokonały jego oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż dokumenty rejestrowe odzwierciedlają jedynie formalną stronę podmiotów, lecz nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy mają charakter rzetelny, a w tym rzetelny podmiotowo. Zatem pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania (tak wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, formalna weryfikacja kontrahenta (pozyskanie dokumentów rejestrowych, pozwoleń, koncesji) jest elementem niezbędnym, ale niewystarczającym w procesie rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia sytuacji, w których organ podatkowy mógłby zakwestionować prawidłowość transakcji. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie skarżąca spółka poza wskazaniem na fakt formalnego sprawdzenia kontrahentów w oparciu o przedłożone jej dokumenty, nie wskazała na inne podjęte działania weryfikujące, co w świetle wszystkich wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności nie może zostać uznanie za wystarczające do przypisanie spółce działania w dobrej wierze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut, iż Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że organy podatkowe "w toku prowadzonego postępowania na żadnym etapie nie kwestionowały faktu posiadania przez podatnika towaru, zatem brak jest podstaw do uznania, iż faktury zakupu towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem fizycznie dostawa towaru miała miejsce" (str. 11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawiony podstaw uznał zarzut strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że organy podatkowe "w toku prowadzonego postępowania na żadnym etapie nie kwestionowały faktu posiadania przez podatnika towaru, zatem brak jest podstaw do uznania, iż faktury zakupu towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem fizycznie dostawa towaru miała miejsce" (str. 11 skargi kasacyjnej). Wbrew treści tego zarzutu z zaskarżonego wyroku wprost wynika, iż nie tylko organy podatkowe nie negował faktu istnienia towaru lecz również Sąd pierwszej instancji fakt ten odnotował. W przypadku oszustw karuzelowych - którego to ustalenia skarżąca nie podważa - typowe jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Ponieważ nie było sporne w sprawie, że towar opisany w spornych fakturach VAT mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, to kluczowe znaczenie miało to, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji, co słusznie badał Sąd pierwszej instancji. Badanie okoliczności danej sprawy mające na celu ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej ma często złożony charakter. Jest bowiem tak, że łańcuch transakcji zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" najczęściej wygląda na legalny, bowiem uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W skardze kasacyjnej skarżąca w obszernych cytatach odwołuje się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, aby ogólnikowo skonstatować, iż "błędne jest stanowisko Sądu w ślad za Organami, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, bowiem Organa nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego oraz nie wykazały dowodów przemawiających za przyjętym stanowiskiem" (str. 28 skargi kasacyjnej). Odpowiadając na tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik obrotu miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie wszystkie okoliczności danej transakcji, z uwzględnieniem cech charakterystycznych dla tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny wskazując na szereg okoliczności świadczących o braku należytej staranności skarżącej spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę akceptuje. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 - publ. CBOSA). W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej - zarówno procesowe, jak i materialnoprawne - mające podważyć prawidłowość ustaleń dotyczących transakcji z ww. kontrahentami, w tym czy sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje oraz czy stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższej oceny skarga kasacyjna skarżącej spółki podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a . Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej kolejnymi wnioskami procesowymi doprowadził do znacznego wydłużenia postępowania oraz odsunięcia w czasie merytorycznego rozpoznania sprawy, pozbawienie pełnomocnika organu podatkowego wynagrodzenia za udział we wszystkich (4) rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym byłoby krzywdzące. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak