I FSK 1031/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 391/16 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. nr PT8.8101.353.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. - następcy prawnego C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 391/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. spółki z o.o. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 października 2015 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 1 lutego 2013 r. spółka C. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że przyjęła zamówienie na dostawę dla sił zbrojnych NATO sprzętu wojskowego w postaci 32 wskaźników laserowych wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów, stanowiących rodzaj zaawansowanego technicznie uzbrojenia. Zamawiającym jest NSPA - Agencja NATO ds. Zaopatrzenia i Zakupów - z siedzibą w Luksemburgu. Dostawa powyższego sprzętu wojskowego, zostanie dokonana na terytorium kraju do jednostki wojskowej podległej Ministerstwu Obrony Narodowej, które złożyło do zamawiającego (NSPA) zamówienie na dostawę przedmiotowego uzbrojenia. Dalej spółka wyjaśniła, że NSPA posiada w Luxemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji, jakie zamawiający spełnia w strukturze organizacyjnej NATO oraz w granicach i na warunkach ustalonych dla tej organizacji w przywołanej dalej umowie międzynarodowej. Zamawiający, przekazał wnioskodawcy (C.) przed dokonaniem dostawy: a) wypełniony odpowiednio dla potrzeb podatku dokument (VAT AND/OR EXCISE DUTY EXEMPTION CERTIFICATE - świadectwo zwolnienia z podatku VAT i/lub akcyzowego), o którym mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 31/96 z dnia 10 stycznia 1996 r. w sprawie świadectwa zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.1996.8.11, w skrócie – "rozporządzenie Komisji 31/96), przy czym zamawiający (NSPA) został zwolniony z obowiązku potwierdzania powołanego świadectwa zwolnienia przez właściwe władze państwa swojej siedziby, a ponadto - b) dokument zamówienia dotyczący towarów wraz z ich specyfikacją, wskazujący na ilość, rodzaj i dane techniczne zamawianych towarów oraz ich kod oraz potwierdzający, iż zamawiający zleca ich dostawę spółce. Strona podniosła, że wskazane świadectwo zwolnienia z podatku potwierdza, iż dostawa wymienionych 32 wskaźników laserowych wraz z akcesoriami oraz 31 wskaźników celów z akcesoriami jest dostawą realizowaną na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę na terytorium Luksemburga i dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto świadectwo zwolnienia zawiera potwierdzenie zamawiającego, ze towary będące przedmiotem dostawy spełniają warunki i ograniczenia mające zastosowanie do zwolnienia ich od podatku. Mając na uwadze powyższy opis, spółka zapytała, czy w przypadku dostawy przez wnioskodawcę na rzecz zamawiającego wymienionego powyżej sprzętu wojskowego, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 329 ze zm., w skrócie "rozporządzenie z 2011 r.")? Zdaniem spółki C., w przypadku transakcji dostawy towarów opisanych w stanie faktycznym na rzecz organizacji międzynarodowej, uznanej jako taki podmiot w kraju swojej siedziby, znajdzie zastosowanie obniżona do wysokości 0% stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w ww. rozporządzeniu. W dniu 14 marca 2013 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stawisko spółki uznał za prawidłowe. Organ stwierdził przede wszystkim, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie stawka podatku 0%, o której mowa w § 11 rozporządzenia z 2011 r., gdyż dostawa wymienionego sprzętu wojskowego ma miejsce na rzecz organizacji międzynarodowej NSPA-NATO Support Agency z siedzibą w Luksemburgu, funkcjonującej w strukturze organizacyjnej NATO, której podstawą działania jest Umowa z dnia 19 czerwca 1951 r. Według Ministra Finansów, przedmiotowy sprzęt będzie wykorzystywany dla celów służbowych tej organizacji. Ponadto organ interpretacyjny wskazał, iż wnioskodawca posiada właściwe dokumenty, o których mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia z 2011 r. Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2013 r., na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), zmienił w dniu 8 października 2015 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej do 0% stawki podatku VAT - jest nieprawidłowe. Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów, powołując się na przepis § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. podniósł, że preferencja podatkowa w postaci stawki VAT w wysokości 0%, może zostać przyznana tylko wtedy, gdy towary lub usługi, poza tym, że mają być nabywane w imieniu i na rzecz NATO, mają być też nabywane w celu ich wykorzystania w działaniach stanowiących cel NATO. Tymczasem nabycie towarów dokonane przez NSPA w celu przekazania ich do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej należy potraktować jako nabycie do celów innych, niż cele służbowe NATO, i w takich okolicznościach dostawa towarów na rzecz NSPA nie może korzystać ze stawki 0% przewidzianej dla organizacji międzynarodowych. W tych okolicznościach dostawa towarów dokonana przez wnioskodawcę na rzecz NSPA będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka C. zarzuciła przede wszystkim naruszenie art. 151 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie – "dyrektywa 2006/112") w związku z art. 51 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1, w skrócie – "rozporządzenie Rady 282/2011") oraz § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym na początku wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Motywując rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że wydając interpretację indywidualną organ uznał, iż zamawiający (NSPA-NATO) posiada w Luksemburgu status organizacji międzynarodowej, działającej w strukturach Paktu Północnoatlantyckiego, a przedmiotowa dostawa będzie dokonana w zakresie realizowanych zadań i funkcji (co potwierdzone będzie świadectwem zwolnienia), podczas gdy w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej zajął stanowisko, że jakkolwiek NSPA jest integralną częścią NATO, niezależną organizacyjnie, administracyjnie i finansowo, to nie jest niezależna podmiotowo, tak że NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową, zaś dostawa sprzętu do jednostki podległej MON na terenie kraju, wyklucza uznanie zaspokojenia celu służbowego organizacji międzynarodowej. Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o tym, że organ podatkowy dokonując zmiany interpretacji zakwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego nie był uprawniony. Sąd zaakcentował, że organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organ art. 14c § 1 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy. Na powyższy wyrok Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 i § 2 O.p. - przez błędne uznanie, że Minister Finansów dokonując zmiany interpretacji indywidulanej błędnie zakwestionował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przez uznanie, że NSPA nie jest odrębną organizacją międzynarodową oraz uznanie, że zamawiane towary nie będą wykorzystywane do celów służbowych przez organizację międzynarodową. W odpowiedzi na skargę kasacyjną półka C. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego zaś wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do oceny poszczególnych zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej w ramach wskazania podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek skutkujących nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a), stąd badaniu podlegała prawidłowość zaskarżonego wyroku w zakresie wyznaczonym poprzez sformułowany zarzut kasacyjny, który okazał się zasadny. Należało bowiem dojść do wniosku, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził, że dokonując zmiany interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uchybił zasadzie związania organu stanem faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzucanej zmiany opisu zdarzenia przyszłego, Sąd dopatrzył się w przedstawieniu pozycji prawnoustrojowej Agencji Wsparcia i Zakupów NSPA oraz uznaniu przeznaczenia sprzętu na cele służbowe organizacji – w interpretacji indywidualnej oraz zmianie tej interpretacji. Po pierwsze, wbrew przekonaniu Sądu, stwierdzenie, że NSPA nie posiada odrębnej od NATO podmiotowości międzynarodowej, w żadnym istotnym aspekcie nie koliduje z przypisaniem jej działaniom skutku działania organizacji międzynarodowej. Należy przypomnieć, że wymogiem przewidzianym w § 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z 2011 r. do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług do dostawy towarów (świadczenia usług) jest, aby dostawa ta (świadczenie usług) miała miejsce na rzecz organizacji międzynarodowej posiadającej siedzibę lub przedstawicielstwo na terytorium innego państwa członkowskiego, uznanego za takie przez państwo siedziby i przez Rzeczpospolitą Polską, w granicach i na warunkach ustalonych przez konwencje międzynarodowe ustanawiające takie organizacje lub przez umowy dotyczące ich siedzib do celów służbowych tych organizacji. Niewątpliwie organizacją, o której mowa w przywołanym unormowaniu, jest Organizacja Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO), powołana do życia na mocy Traktatu Północnoatlantyckiego podpisanego w Waszyngtonie w dniu 4 kwietnia 1949 r. NATO składa się z Rady Północnoatlantyckiej i organów pomocniczych, zaś jednym z takich organów (pomocniczych) jest Organizacja Wsparcia i Zaopatrzenia NATO (NATO Support and Procurement Organisation – NSPO), złożona z Rady Nadzorczej (Agency Supervisory Board – ASB) i organu wykonawczego – Agencji Wsparcia i Zakupów NATO, która bezpośrednio zamawia u spółki C. wymieniony sprzęt. Wskazać tu trzeba na treść art. 1 umowy dotyczącej statusu Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego, przedstawicieli narodowych i personelu międzynarodowego z dnia 20 września 1951 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 64, poz. 736 ze zm.). Z zawartego w tym artykule słowniczka wynika, że "Organizacja" oznacza Organizację Traktatu Północnoatlantyckiego, składającą się z Rady i jej organów pomocniczych, zaś wyrażenie "organy pomocnicze" oznacza każdego, organ, komitet lub służby, ustanowione przez Radę. Można przeto uznać, że działająca w ramach struktury NATO Agencja Wsparcia i Zakupów (NSPA), będąc integralną częścią NATO, traktowana jest jak organizacja międzynarodowa (korzysta z podmiotowości NATO). W świetle powyższego, stwierdzenie organu (w interpretacji indywidualnej), że dostawa na rzecz NSPA jest dostawą na rzecz organizacji międzynarodowej, a następnie (w zmianie interpretacji), że NSPA nie posiada odrębnej od NATO podmiotowości, po pierwsze nie pozostaje w sprzeczności, po drugie - nie stanowi zmiany opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe dobrze ilustruje kluczowy fragment zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, w której organ stwierdził, że "preferencje podatkowe polegające na zastosowaniu obniżonej do wysokości 0% stawki podatku VAT przysługują tylko wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do własnych celów organizacji międzynarodowej, służących wypełnianiu jej oficjalnych działań, Zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% jest możliwe gdy towary lub usługi nabywane są w celu ich wykorzystywania w działaniach stanowiących cel NATO. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotowa dostawa towarów ma być zrealizowana na terytorium Polski, ale zamawiającym jest NSPA - i co istotne - dostawa wymienionych towarów zostanie dokonana do jednostki podległej Ministerstwu Obrony Narodowej. Zatem NSPA nabywa sprzęt wojskowy a następnie dostarcza go na potrzeby sił zbrojnych państw członkowskich NATO (w przedmiotowej sprawie - Polski). Sytuacja taka wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, ponieważ przedmiotowe towary nie będą wykorzystane do celów służbowych przez organizację międzynarodową (czyli w przedmiotowej sytuacji - NATO)". Z przytoczonego fragmentu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie kwestionuje spełnienia warunku podmiotowego dostawy, to jest na rzecz organizacji międzynarodowej. Po wtóre kwestia, czy nabycie sprzętu wojskowego przez NSPA i następująca po tym - jego dostawa do jednostek wojskowych podległych MON na terytorium kraju - stanowiła przedmiot oceny realizacji celu służbowego dostawy na rzecz organizacji międzynarodowej, jako dalszego warunku obniżonego opodatkowania i nie mogła być uznana za (wiążący) element stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi, że dokonując zmiany interpretacji indywidulanej, dokonał on zmiany opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 i § 2 O.p. Zadaniem Sądu pierwszej instancji była ocena prawidłowości wypowiedzi organu co do tego, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług do dostaw towarów w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem Sąd uchylił się od jej przeprowadzenia, upatrując – nieprawidłowo – przeszkody w odstąpieniu przez organ od przedstawionego przez wnioskodawcę opisu zdarzenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego na rzecz organu od następcy prawnego spółki C. – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C., orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.