I FSK 1031/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1402/12 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1402/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. K.J. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 września 2010 r. We wniosku podniósł, że w trakcie reorganizacji biura F. sp. z o.o. w W. odkryto nowe dokumenty związane z budową marketu "M.", które - zdaniem wnioskodawcy - świadczą o jego zaangażowaniu w proces projektowania i budowy tego obiektu. Dokumentami tymi były spisane odręcznie notatki ze spotkań dotyczące pozyskiwania podwykonawców, poszczególnych etapów prac oraz ofert cenowych przedstawionych przez kontrahentów. W opinii wnioskodawcy, odnalezione dokumenty spełniały kryteria określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), jako "(...) nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Jednocześnie w związku z ujawnieniem nowych dokumentów podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A.W - prezesa zarządu F. sp. z o.o. i F.W. - kierownika budowy obiektu oraz K.J. w charakterze strony. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. którą to odmówiono podatnikowi uchylenia w całości własnych decyzji ostatecznych z 28 września 2010 r. W ocenie organu "nowe" dowody przedstawione przez stronę potwierdzały jedynie sformułowaną już w decyzjach ostatecznych tezę, że podatnik wykonywał jedynie czynności konsultacyjno-doradcze, za które otrzymał wynagrodzenie w wysokości 40.000 zł, uzgodnione w umowie zawartej z inwestorem. Przeprowadzone w trakcie postępowania wznowieniowego dowody w postaci przesłuchania strony i świadków jednoznacznie potwierdzały to stanowisko. W związku z tym nie było podstaw, zdaniem organu, do odmiennej oceny stanu faktycznego od tej zawartej w decyzjach ostatecznych. 2.2. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania: art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) , art. 199a § 3, art. 120, art. 121, art. 125, art. 240 i art. 245 O.p., a także art. 7 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. Sąd przypomniał, że ostateczną decyzją wymiarową z dnia 28 września 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 2007 przyjmując, że 6 faktur sprzedaży na rzecz F. sp. z o.o. w W. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że w ewidencji zakupów firmy skarżącego ujęto 7 faktur zakupu, wystawionych przez F. sp. z o.o., których przedmiotem były usługi budowlane zaś łączna cena była równa cenie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz F. sp. z o.o. W decyzji wymiarowej organ przyjął, że umowa z dnia 8 maja 2007 r., na mocy której skarżący miał być wykonawcą marketu "M." w W. była zawarta dla pozoru, jej rzeczywistym celem było uzyskanie kredytu bankowego przez kontrahenta skarżącego, zaś sam K.J. koordynował jedynie prace budowlane oraz nadzorował obieg dokumentów związanych z budową, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł. Organ skonstatował, że z tytułu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie powstało zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu i wskazał, że z tytułu ich wystawienia wydał wobec skarżącego decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ przyjął, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę F. nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. 3.3. Odnosząc się do przedmiotu sporu niniejszej sprawy Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie nie przedstawiono dowodów o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według Sądu wykazanie faktycznego zaangażowania w procesie budowy marketu "M." został spełniony przez przedstawione w sprawie dokumenty. Nie spełniało to jednak przesłanki istotności nowych dowodów. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skupiła się na udowodnieniu okoliczności, która w zasadzie nie była kwestionowana w toku postępowania wymiarowego. W ocenie Sądu trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zaprezentowane przez stronę dowody oraz ponowione przesłuchania skarżącego i świadków potwierdzały jedynie sformułowaną w decyzji ostatecznej tezę, że czynności K.J miały charakter konsultacyjno-doradczy i za te czynności otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł. Nowe dowody nie wskazywały jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, że K.J. był generalnym wykonawcą budowy, to jest wykonywał roboty budowlane, na które wystawiał zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym faktury oraz podpisywał umowy z podwykonawcami, na wykonanie kolejnych etapów robót, co zostało zakwestionowane w decyzji wymiarowej. Odnosząc się do treści uzasadnienia skargi Sąd zauważył, że w świetle art. 647 k.c. jest oczywiste, że głównym zadaniem wykonawcy (generalnego wykonawcy) jest wykonywanie (za pomocą sił własnych lub podwykonawców) zasadniczego zadania czyli budowy obiektu, czego, z całą pewnością nie można przypisać skarżącemu. To nie skarżący jednak, lecz spółka F. zatrudniała lub podpisywała umowy z podwykonawcami. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne było spostrzeżenie, że w sprawie istotnymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłyby takie dowody, które przeciwstawiłyby się aneksowi z dnia 9 maja 2007 r. do umowy z dnia 8 maja 2007 r., zgodnie z którym wykonanie robót budowlanych przejęła na siebie spółka F. oraz faktowi, że za wykonywanie czynności konsultacyjnych i doradczych, a nie za wykonanie robót budowlanych, skarżący otrzymał wynagrodzenie. Brak takich dowodów wskazywał, że trafna była ocena organu drugiej instancji wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione dowody nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 3.4. Odnosząc się do treści pozostałych zarzutów zaprezentowanych w skardze, Sąd podniósł, że nie mogły one spowodować założonego skutku to jest uchylenia zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 199a § 3, a tym samym art. 125, art. 240 i art. 245 O.p., co stanowi obrazę art. 120, art. 121 O.p.; - art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy o VAT; - art. 3 § 3 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; uchylenie decyzji objętych zaskarżonym wyrokiem, alternatywnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; ponadto zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony stwierdził, że zarówno Sąd jak i organy pominęły warunki jakie zobowiązany jest spełniać "generalny wykonawca". Żaden przepis prawa nie zabrania generalnemu wykonawcy powierzenia poszczególnych prac wyspecjalizowanym podwykonawcom. Zawarciu umowy dla pozory przeczą zaś zaistniałe fakty i czynności podejmowane podczas trwania umowy przez stronę, czego niepodważalnym dowodem jest istnienie przedmiotu umowy Hipermarketu. Zdaniem pełnomocnika nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie organu, że "skoro K.J. własnoręcznie sporządzał okazane nowe dokumenty, powinien wiedzieć o ich istnieniu już na etapie postępowania zwykłego", gdyż strona nie będąc w ich posiadaniu nie mogła ich przedstawić w postępowaniu głównym. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L., według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolował decyzję wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. To na ten przepis powoływał się podatnik wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Instytucja wznowienie postępowania należy do tzw. trybów nadzwyczajnych nie oznacza to, że interpretacja tego uregulowania prawnego powinna być inna niż wykładnia językowa odbiegając od brzmienia omawianego przepisu. Postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego składa się z dwóch faz. W pierwszej dokonuje się oceny czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, natomiast w drugiej dokonuje się merytorycznego rozstrzygnięcia, także na podstawie ujawnionych nowych dowodów i okoliczności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 464/05, dostępny w bazie internetowej CBOIS). 6.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że przedstawione przez podatnika nowe dowody, tj. spisane odręcznie notatki ze spotkań dotyczące pozyskiwania podwykonawców, poszczególnych etapów prac oraz ofert cenowych przedstawionych przez kontrahentów, nie spełniają przesłanki istotności nowych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę taką podziela, gdyż dowody te nie prowadziły do zmiany ustalonego w decyzji wymiarowej stanu faktycznego. Przedłożone dowody potwierdzają zaangażowanie skarżącego w procesie budowy marketu "M.". W ich świetle skarżący przedstawiał pod rozwagę decydentom (prezesowi i wiceprezesowi zarządu spółki F.) możliwości, sposoby i opłacalność zastosowania określonych technologii budowlanych, stan poszukiwań i rokowań, w tym dotyczących ceny robót, z ewentualnymi podwykonawcami. Jednak okoliczności te nie były kwestionowane w ostatecznej decyzji wymiarowej. Jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i nie podważył autor skargi kasacyjnej, organ nie kwestionował faktycznego zaangażowania skarżącego w proces budowy stwierdzając wręcz, że jego rola sprowadzała się do "koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową". Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że zaprezentowane przez stronę dowody oraz ponowione przesłuchania skarżącego i świadków potwierdzały jedynie sformułowaną w decyzji ostatecznej tezę, że czynności skarżącego miały charakter konsultacyjno-doradczy i za te czynności otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł. Nowe dowody nie wskazywały jednak, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, że podatnik był generalnym wykonawcą budowy, to jest wykonywał roboty budowlane, na które wystawiał zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym faktury oraz podpisywał umowy z podwykonawcami, na wykonanie kolejnych etapów robót, co zostało zakwestionowane w decyzji wymiarowej. To, że generalny wykonawca ma prawo posiłkować się podwykonawcami nie przesądza samo w sobie, że nowe dowody potwierdzały, że był nim skarżący. Podobnie, nie potwierdza tego, podnoszona w skardze kasacyjnej, okoliczność istnienia marketu M. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, w dniu 8 maja 2007 r. skarżący zawarł ze spółką F. umowę o wykonanie robót budowlanych marketu "M." w W., zgodnie z którą firma skarżącego miała być wykonawcą robót. W dniu 9 maja 2007 r. strony umowy sporządziły aneks, zgodnie z którym spółka F. przejęła rolę wykonawcy robót budowlanych, zaś K.J. miał ograniczyć się do koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową wymienionego obiektu. Za czynności te ustalono wynagrodzenie skarżącego na kwotę 40.000 zł. Przedstawione w postępowaniu wznowieniowym nowe dowody nie przeczyły aneksowi z dnia 9 maja 2007 r. do umowy z dnia 8 maja 2007 r., zgodnie z którym wykonanie robót budowlanych przejęła na siebie spółka F. oraz faktowi, że za wykonywanie czynności konsultacyjnych i doradczych, a nie za wykonanie robót budowlanych, skarżący otrzymał wynagrodzenie. W świetle powyższych uwag nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 O.p. w zw. z art. 125 i art. 245 O.p. Organy podatkowe słusznie uznały, że nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniom nie dały podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego do tej zawartej w decyzji wymiarowej. 6.4. Nie można również tutaj mówić o naruszeniu art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, dostępny w bazie internetowej CBOIS). W sprawie nie było wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i tym samym nie było podstaw do występowania do sądu w trybie art. 199a § 3 O.p. 6.5. Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT był bezzasadny. W decyzji wymiarowej dowiedziono, że faktury wystawiane między skarżącym a spółką nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W postępowaniu wznowieniowym nie dokonano odmiennych ustaleń stanu faktycznego niż w decyzji wymiarowej. Tym samym nie naruszono w sprawie wymienionych przepisów prawa materialnego. 6.6. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 3 § 3 i art. 134 § 1 u.p.p.s.a. nie mógł być rozpoznany. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił sformułowanego zarzutu. Brak jest jakiejkolwiek argumentacji w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu. W tej sytuacji, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się domyślać dlaczego, w ocenie pełnomocnika strony, naruszono w sprawie wymienione regulacje. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.