I FSK 103/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 363/20 w sprawie ze skargi P.F. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 marca 2020 r. nr 378000-COP.4103.1.2020.AP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do października 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz P.F. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 27 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2016 r.. 1.2. Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że w rezultacie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego i po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie ustalił, że P.F., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej o nazwie A. P.F., w kontrolowanym okresie wykazywał obrót z tytułu handlu głównie węglem, ekogroszkiem oraz olejem rzepakowym. Podatnik uwzględnił w prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencji zakupu podatek naliczony wynikający z 12 faktur VAT, wystawionych przez: L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z. o.o., D. Sp. z o.o. Ponadto odsprzedaż oleju rzepakowego wyfakturowano na rzecz podmiotu B. Sp. z o.o. Organ podatkowy stwierdził, że podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcami dla A. wpisanego na fakturach VAT oleju rzepakowego. Zarówno faktury VAT mające dokumentować zakup oleju rzepakowego przez A., jak i jego dalszą sprzedaż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych opisanych w przedmiotowych fakturach VAT, a podatnik nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Organ uznał, że strona w kwestionowanych transakcjach co najmniej nie dochowała należytej staranności i w ocenie organu I instancji nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie zaskarżonej decyzji z 27 marca 2020 r. w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie od NUS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Decyzji zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU i w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tym samym nie dając prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez stronę zakupów oleju rzepakowego - w sytuacji, gdy skarżący dokonał faktycznego nabycia towaru od czynnych podatników VAT, - art. 5 ust. 1 i art. 7 ust 1 ustawy o PTU, przejawem czego było przyjęcie przez organ, że czynności dokonane przez skarżącego nie miały miejsca, a tym samym, że strona nie dokonała faktycznie czynności opodatkowanych i nie zachowała się jak podatnik VAT, w sytuacji gdy strona rzeczywiście dokonała transakcji udokumentowanych fakturami VAT. W związku z błędnym przyjęciem przez organ odwoławczy, że transakcje pomiędzy stroną a jej kontrahentami nie miały miejsca, naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne określenie na podstawie ww. przepisu podatku do zapłaty wynikającego z wystawienia faktur w sytuacji, gdy strona dokonała rzeczywistej dostawy oleju rzepakowego na rzecz B., II. przepisów prawa procesowego tj.: 1. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne i twierdzenia nieudowodnione, a wszelkie wątpliwości, których nie rozstrzygnęły w sprawie dowody uznano na niekorzyść strony, 3. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem: - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasad praworządności i prawdy obiektywnej, czego wyrazem było prowadzenie postępowania w sposób jednostronny z zamiarem udowodnienia z góry założonej tezy o popełnionym przez stronę oszustwie podatkowym, - art. 122 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. niezebranie całego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie sprawy, przez co dokonano błędnej oceny stanu faktycznego, oraz wykroczono poza zakres swobodnej oceny dowodów i wyciągnięto wnioski odbiegające od rzeczywistości. W decyzji bezpodstawnie uznano bowiem, że transakcje wykazane przez A. faktycznie nie miały miejsca, faktury dokumentujące nabycie i dostawę oleju rzepakowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze oszukańczych transakcji w zakresie podatku VAT, - art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w jednostronnej analizie dokumentów, bez przeprowadzenia przez organ kompletnego, własnego postępowania dowodowego, opierając się jedynie na ustaleniach dokonanych wobec kontrahentów strony i podmiotów występujących na innych, nieznanych dla strony etapach obrotu olejem rzepakowym, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach i dowodach zgromadzonych przez inne organy w toku innych postępowań, w których to skarżący nie uczestniczył, - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak logicznej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który zdaniem skarżącego wskazuje, że A. nie uczestniczył w żadnym oszustwie podatkowym, a także dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów wskazując, że transakcje nastąpiły z zarejestrowanymi, zweryfikowanymi przez stronę podatnikami podatku VAT, 4. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie odwołania z naruszeniem art. 227 Ordynacji podatkowej, tj. bez przekazania skarżącemu informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym ograniczono stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu, 5. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji i bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokonane przez stronę nie miały rzeczywistego charakteru. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 9 września 2020 r., I SA/Ol 363/20, oddalił skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 27 marca 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-październik 2016r. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego. Podkreślono, w szczególności, że stan faktyczny ma oparcie w dokumentach, które zostały wytworzone przez skarżącą spółkę i podmioty z nią współpracujące. Tymi dokumentami są faktury. W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. P.F., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 listopada 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 września 2020 r., I SA/Ol 363/20. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. rażące naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez: a) brak kompleksowego i wyczerpującego odniesienia się do istotnych zarzutów zawartych w skardze, tj. (1) zarzutu braku wskazania czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały podstawy do uznania że Skarżący stosując międzynarodowe formuły handlowe jak [...], czy [...] nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym, (2) zarzutu braku wskazania czy Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując stosownych sprawdzeń i wydruków z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, z portalu internetowego branży olejowej, żądając kserokopii decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, oraz spisując stosowne umowy, czy też tej staranności nie dochował, (3) zarzutu braku wskazania jakich czynności nie dopełnił Skarżący w relacjach z kontrahentami, a których dopełnienie chroniłoby Skarżącego przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez dostawców oleju rzepakowego, (4) zarzutu braku wskazania czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że Skarżący brał świadomy udział w nadużyciu prawa w podatku VAT, (5) zarzut braku wskazania czy w ramach zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stosując międzynarodowe formuły handlowe jak [...], czy [...] Skarżący musiał osobiście odbierać towar od dostawcy i dostarczyć go bezpośrednio nabywcy w celu uznania przez organy podatkowe, że faktycznie nabył i dysponował jak właściciel olejem rzepakowym zakupionym od L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i odsprzedał go do B. sp. z o.o., (6) zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie (ocenę) zeznań złożonych przez Stronę, zeznań świadka J.K., wyjaśnień złożonych przez Prezes Spółki L. J.W., wyjaśnień złożonych w toku czynności kontrolnych przez Spółkę z o.o. S., wyjaśnień złożonych przez D. sp. z o.o., którzy potwierdzili, że zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne dostawy oleju rzepakowego Skarżącemu, (7) zarzutu przyjęcia przez Naczelnika UCS za podstawę wydania decyzji faktów nieustalonych i nieudowodnionych, skutkujących twierdzeniem, że Pan P.F. był przestępcą - bo wiedział, że olej rzepakowy, który nabywał związany były z oszustwem podatkowym lub przynajmniej, że nie wykazał się należytą starannością, b) przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez brak odniesienia się do znajdującej się w aktach sprawy pełnej dokumentacji towarzyszącej transakcjom obrotu olejem rzepakowym w tym zawartych umów i dokumentacji dotyczącej sprawdzenia kontrahentów, z której wprost wynika, że Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów oraz, że rzeczywiście nabył olej rzepakowy w ilościach wskazanych na tych fakturach, mógł nim rozporządzać jak właściciel, a następnie go sprzedał, które to braki uzasadnienia (opisane w lit. a i b powyżej) mają istotny wpływ dla niniejszej sprawy ponieważ czynią uzasadnienie niepełnym, fragmentarycznym i nie pozwalają w pełni zrekonstruować toku rozumowania Sądu i tym samym istotnie utrudniają kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie i niedostrzeżenie lub zaakceptowanie przez Sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez brak ustosunkowania się organu I instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów i braku przekazania Stronie informacji o sposobie ustosunkowania się do nich, czym organ nie dopełnił obowiązku nałożonego tym przepisem i ograniczył Skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu; b) art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o dowody fragmentaryczne o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść Skarżącego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości; c) art. 191 Ordynacji podatkowej wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z praktyką gospodarczą w tym związaną ze stosowaniem międzynarodowych formuł handlowych jak [...], czy [...] i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia własnych ustaleń, ustaleniami innych organów w ramach kontroli dokonanych wobec kontrahentów Skarżącego i podmiotów występujących na innych, nieznanych Stronie etapach obrotu olejem rzepakowym, tym samym zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-189/18 z 16 października 2019 r. - urząd skarbowy nie może dowolnie wykorzystywać przeciw przedsiębiorcom dowodów zebranych w innych sprawach; d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; II. naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów prawa materialnego, tj. art. 168a i 178a Dyrektywy 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: 1) zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych i uznaniu, że obrót olejem rzepakowym nie miał w rzeczywistości miejsca (był fikcyjny) oraz, że faktury dokumentujące jego nabycie, a następnie dalszą sprzedaż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona miała świadomość, iż uczestniczy w procederze oszukańczych transakcji łańcuchowych mających na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że Skarżący stosując międzynarodowe formuły handlowe jak [...], czy [...] rzeczywiście nabył towar w ilościach wskazanych na tych fakturach, mógł nim rozporządzać jak właściciel, a następnie go sprzedał; 2) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, sprzecznej z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, podczas gdy towar został wydany, a prawo własności przeszło na kupującego, a następnie kupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. 4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Przeciwnika skargi na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 stycznia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 7.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie podniósł bowiem skarżący w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.1. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Trafnie wskazano, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe miały podstawy do uznania że Skarżący stosując międzynarodowe formuły handlowe jak [...], czy [...] nie przeprowadził de facto w ramach swojej działalności gospodarczej transakcji, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku wskazania, czy Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, dokonując stosownych sprawdzeń i wydruków z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, z portalu internetowego branży olejowej, żądając kserokopii decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, aktualnych zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, oraz spisując stosowne umowy, czy też tej staranności nie dochował. Sąd zaniechał ustosunkowania się do zarzutu braku wskazania, jakich czynności nie dopełnił Skarżący w relacjach z kontrahentami, a których dopełnienie chroniłoby Skarżącego przed pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez dostawców oleju rzepakowego. Sąd pierwszej instancji, mimo podniesionego w skardze zarzutu, nie wskazał, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, że Skarżący brał świadomy udział w nadużyciu prawa w podatku VAT oraz czy w ramach zawartych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stosując międzynarodowe formuły handlowe jak [...], czy [...] Skarżący musiał osobiście odbierać towar od dostawcy i dostarczyć go bezpośrednio nabywcy w celu uznania przez organy podatkowe, że faktycznie nabył i dysponował jak właściciel olejem rzepakowym zakupionym od L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., E. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i odsprzedał go do B. sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje odniesienia się do zarzutu dowolnej oceny stanu faktycznego poprzez pominięcie (ocenę) zeznań złożonych przez Stronę, zeznań świadka J.K., wyjaśnień złożonych przez Prezes Spółki L. J.W., wyjaśnień złożonych w toku czynności kontrolnych przez Spółkę z o.o. S., wyjaśnień złożonych przez D. sp. z o.o., którzy potwierdzili, że zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne dostawy oleju rzepakowego Skarżącemu oraz zarzutu przyjęcia przez Naczelnika UCS za podstawę wydania decyzji faktów nieustalonych i nieudowodnionych, skutkujących twierdzeniem, że P.F. był przestępcą - bo wiedział, że olej rzepakowy, który nabywał związany były z oszustwem podatkowym lub przynajmniej, że nie wykazał się należytą starannością. 8.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważeniowej nie zawiera w istocie w ogóle odniesienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Uzasadnienie ma charakter uniwersalny, ogólnikowy i sprowadza się w znacznej mierze do przytoczenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz dokonania ich wykładni, bez odniesienia ich jednak do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy oraz podnoszonych w skardze zarzutów. 8.3. Rację ma także skarżący, że wskazywane w skardze kasacyjnej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż czynią uzasadnienie niepełnym, fragmentarycznym i nie pozwalają w pełni zrekonstruować toku rozumowania Sądu i tym samym istotnie utrudniają kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia. 8.4. Uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje konsekwencji i spójności logicznej. Z jednej strony Sąd pierwszej instancji ocenił, że "strona skarżąca nie podważyła wprost dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast wywodziła, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny ustaleń faktycznych i w konsekwencji w sposób nieprawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego." Sąd nie podzielił tego stanowiska, uznając, że "Stan faktyczny ma [...] oparcie w dokumentach, które zostały wytworzone przez skarżącą spółkę i podmioty z nią współpracujące. Tymi dokumentami są faktury." Jednocześnie jednak Sąd stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie zakwestionowany został obrót fakturowy. Nie miał on nic wspólnego z realnym obrotem gospodarczym." W rezultacie nie sposób nie odnieść wrażenia, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny został ustalony w oparciu o faktury, a jednocześnie odmówił wiarygodności fakturom jako dokumentom stwierdzającym rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dodatkowo, podnosząc twierdzenie o fakturowym obrocie, Sąd pierwszej I instancji ocenił, że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie ma związku z okolicznościami, które mają wpływ na subsumpcję przepisów prawa materialnego. Dotyczą zaś strony przedmiotowej transakcji, która nie była kwestionowana", by w innej części uzasadnienia wskazać, że "W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podważył realność obrotu cywilnoprawnego i gospodarczego. Istota obrotu fakturowego, polegała właśnie na tym, że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towaru." W tej sytuacji stanowisko Sądu pierwszej instancji ocenić należy jako niespójne logicznie. Nie można bowiem jednocześnie twierdzić, że strona przedmiotowa transakcji nie była kwestionowana oraz że wystawieniu faktury nie towarzyszyła dostawa towaru. 8.5. Nieadekwatna z perspektywy wymogów formułowanych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. jest ogólnikowa konkluzja Sądu pierwszej, że "Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania", bez wyjaśniania powodów, dla których stanowisko takie zostało zaprezentowane. Podobnie niewystarczające jest stwierdzenie, że "stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo i dawał on podstawę do stosowania norm prawa materialnego." Niezgodne z aktami sprawy jest wskazanie, że "zarzut naruszenia art. 122, art. 187 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie został on powiązany z treścią art. 191 O.p.". W skardze dwukrotnie podniesiono zarzut naruszenia art. 191 w związku m.in. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. 8.6. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają obszerne rozważania poświęcone analizie art. 535 i art. 155 § 3 kc, w sytuacji gdy prawo podatkowe cechuje się autonomią i nie uzależnia prawidłowości opodatkowania od prawidłowości zastosowania krajowego prawa cywilnego. Zastrzeżenie to jest o tyle istotne, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku padło twierdzenie, że "obrót towarowy olejem, czyli rzeczy określonej co do gatunku, powinien być związany z przeniesieniem posiadania." Tymczasem, przy określeniu przedmiotu opodatkowania ustawodawca podatkowy abstrahuje od pojęć ukształtowanych na gruncie prawa cywilnego. W art. 7 ust. 1 ustawy o PTU dostawa towarów definiowana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Opodatkowania nie warunkuje zatem ani to, że przedmiotem transakcji jest rzecz, ani w szczególności to, że ma nastąpić przeniesienie posiadania. Towaru, w rozumieniu ustawy o PTU nie należy utożsamiać z rzeczą rozumianą w prawie cywilnym, podobnie jak przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nie oznacza przeniesienia posiadania. 8.7. Ponadto, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał, że "Brak też przesłanek do twierdzenia, że działał nieświadomie, z przyczyn szczegółowo wskazanych wyżej." Raz jeszcze należy zauważyć, że na gruncie podatku od towarów i usług to nie brak świadomości stanowi warunek wyłączający poniesienie odpowiedzialności. W orzecznictwie TSUE ukształtowała się natomiast koncepcja dobrej wiary, nakazująca zbadanie przez organy, czy podatnik zachował należytą staranność w relacji z kontrahentem. Podatnikowi można więc odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. 8.8. Konkludując, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem standardów wynikających z tego przepisu. Naruszenie to było skutkiem w szczególności nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze, w zakresie, w jakim to zarzucono w skardze kasacyjnej, niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, jaki stan faktyczny stanowił podstawę orzeczenia, zwłaszcza w kontekście przedmiotowej strony transakcji, niedokonania oceny zaistnienia przesłanek warunkujących odmowę prawa do odliczenia podatku z uwzględnieniem pojęć ukształtowanych w ustawie o PTU i orzecznictwie TSUE oraz zaniechania dokonania oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przez pryzmat zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. 8.9. W tej sytuacji, wobec wskazanych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedwczesne jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Ocena naruszenia tych przepisów przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie bowiem możliwa dopiero po przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w zakresie ich wykładni i zastosowania oraz jego zaprezentowaniu w uzasadnieniu ponownie wydanego wyroku z uwzględnieniem standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. 9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk