I FSK 1029/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 172/22 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.6.2020.41 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz P. L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 172/22, w sprawie ze skargi P. L., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) z dnia 29 listopada 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w marcu 2016 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 29 sierpnia 2016 r., w której określono stronie podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził bowiem nieprawidłowości w zadeklarowanych przez skarżącego rozliczeniach za w/w okresy polegające na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku z faktur VAT, w stosunku do których w toku postępowania nie przedłożono dokumentów potwierdzających ich dokonanie (faktur lub ich duplikatów). Organ zakwestionował ponadto prawidłowość zastosowanej stawki podatku VAT 0% do zadeklarowanych przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Postanowieniem z dnia 26 października 2016 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Decyzją z dnia 31 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność dokonania szczegółowej analizy i oceny dowodów, jakie zostały załączone przez stronę do wniesionego odwołania. Kolejna decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. została wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 30 kwietnia 2019 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 29 listopada 2021 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m. in. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 26 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uwzględniając skargę P. L., uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia odnośnie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie były wystarczające, by wykluczyć ryzyko instrumentalnego wykorzystania instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651) na gruncie niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: Ppsa), tj. naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 Ppsa w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy na stronach 18-23 zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowe wyjaśnienia i ocenę zasadności zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wykazując że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa, art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 151 Ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie została wyjaśniona istotna okoliczność, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny charakter i zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy właściwa kontrola przez Sąd zaskarżonej decyzji prowadziłaby do stwierdzenia, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie przystaje do realiów niniejszej sprawy 2. prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa, tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło obejście przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z zasadą legalizmu wszczęcie postępowania karnoskarbowego było obligatoryjne, zaś z uwagi na wtórny i blankietowy charakter prawa karnego do prawa podatkowego słusznym było zawieszenie postępowania karnego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne, a w konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. L. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mimo rozbudowanej formuły zarzutów podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym, stanowisko Dyrektora sprowadza się do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń autora skargi kasacyjnej stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku mogły powstać wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sprecyzował przesłanki, które mogły łącznie rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego skarbowego. W tym zakresie wskazano na: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia (postępowanie karne skarbowe wszczęto w dniu 26 października 2016 r., podczas gdy zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do listopada 2011 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2016 r.), 2. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego – od wszczęcia śledztwa podjęto wyłącznie jedną czynność procesową polegającą na przesłuchaniu jednego świadka, ponadto objęto śledztwo nadzorem Prokuratury Rejonowej, a następnie w kwietniu 2017 r. zawieszono postępowania karne skarbowe; z informacji pozyskanych przez Dyrektora nie wynikało, by w toku postępowania karnego skarbowego postawiono komukolwiek zarzuty, skierowano akt oskarżenia bądź by były dokonywane jakiekolwiek inne czynności, takie jak przesłuchania świadków/podejrzanych (poza jedną osobą), przeszukania lub zabezpieczenia dokumentacji, 3. korelację czasową między momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w 2016 r. a momentem wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji w dniu 30 kwietnia 2019 r. (prowadzone postępowanie podatkowe musiało trwać jeszcze ponad dwa i pół roku, zanim zebrany materiał dowodowy i jego ocena pozwalały na wydanie ponownej decyzji podatkowej). W ocenie Sądu odwoławczego podzielić należało zapatrywanie, że powołane okoliczności mogły uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej skarbowej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Zasadnie tym samym w zaskarżonym wyroku nakazano dokładniejsze wyjaśnienie kwestii związanych z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnego skarbowego w kontekście ryzyka instrumentalnego korzystania z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Prezentowanej wyżej oceny nie mogły podważyć twierdzenia podnoszone w skardze kasacyjnej. Jakkolwiek rację miał Dyrektor, że ani sama bliskość terminu przedawnienia, ani fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie mogą co do zasady samodzielnie przesądzać o pozorności działań organów, to nie można tracić z pola widzenia, że podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji był całokształt prezentowanych wyżej przesłanek. Kwestie dotyczące momentu wszczęcia śledztwa (na dwa miesiące przed terminem przedawnienia) oraz zawieszenia postępowania karnego skarbowego były jednymi z kilku uwzględnionych okoliczności. Nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja organu, że podstawą wszczęcia śledztwa w sprawie skarżącego był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego (prowadzonego od marca 2016 r.) i stwierdzone w jego toku nieprawidłowości. Trafnie w tym względzie argumentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2016 r. nie mogło mieć znaczenia, skoro decyzja mająca stanowić zwieńczenie ustaleń organu pierwszej instancji została uchylona (pięć dni po wszczęciu postępowania karnego skarbowego) z uwagi na konieczność badania brakującej dokumentacji (dołączonej do odwołania przez skarżącego), zaś ponowne rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT za sporny okres zajęło organowi ponad dwa i pół roku. Zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mogły ponadto wywrzeć twierdzenia autora skargi kasacyjnej kwestionujące dopuszczalność stawiania zarzutu instrumentalności w razie prowadzenia postępowania przygotowawczego przez prokuratora, tj. w przypadku braku tożsamości podmiotowej między organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe a organem podatkowym (kontrolnym). Taka sytuacja nie miała bowiem miejsca w rozpatrywanej sprawie. Samo objęcie śledztwa nadzorem prokuratora nie zmieniało faktu, że śledztwo to zostało wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a organem wydającym decyzję i prowadzącym postępowanie kontrolne był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W świetle przedstawionych uwag zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrujące się na błędnej - zdaniem organu - ocenie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Ppsa.