I FSK 1026/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Lu 731/23 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.239.2017.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Z. sp. z o.o. sp. k. w L., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 kwietnia 2024 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 24 stycznia 2024 r., I SA/Lu 731/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) W zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu wywiedzionej przez Skarżącego skargi wadliwie (i wbrew wiążącej wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi związany jest Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy), ocenił, że Organy podatkowe nie były obowiązane do przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów, albowiem w ocenie Sądu wnioski dowodowe Skarżącego, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka - księgowego Spółki A.S., nie dotyczył kluczowej w sprawie kwestii ustalenia świadomości Skarżącego w postaci brania udział w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.S. nie miało dla sprawy większego znaczenia, w sytuacji gdy A.S. ma wiedzę w przedmiocie: a) rzeczywistej działalności gospodarczej realizowanej przez Skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji, b) rodzaju działalności gospodarczej W.K., c) dokonywanej przez Skarżącego szczegółowej weryfikacji przyszłych partnerów handlowych, d) braku wiedzy Skarżącego, jeśli chodzi o udział w przypisanym mu oszustwie podatkowym, e) struktury organizacyjnej Skarżącej Spółki, zatrudniania pracowników, modelu biznesowego przyjmowanego przez Skarżącego, f) uzyskiwanego przez Spółkę zysku na zakwestionowanych transakcjach, wysokości marży, która w przypadku kwestionowanych transakcji wynosiła blisko 8% (co jest szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu skargi), g) wprowadzonego przez Skarżącego modelu weryfikacji kontrahentów (wykluczającego świadomy udział w oszustwie podatkowym), realizacji należytej staranności, h) rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, którą W.K. prowadził od lat 90-tych, wysokości uiszczonych na rzecz Skarbu Państwa podatków, i) dodatkowo mógł mieć wiedzę w przedmiocie faktów, o które Organ w trakcie przesłuchania strony pytał W.K., a ten odwoływał się do wiedzy A.S., który powinien zostać w tym zakresie przesłuchany w charakterze świadka (w tym mógł mieć wiedzę m.in. w przedmiocie struktury organizacyjnej Spółki, źródeł jej finansowania, źródeł kapitału, z którego finansowana była bieżąca i rozwojowa działalność Skarżącej Spółki), co ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem wbrew ustaleniom Sądu I instancji przesłuchanie w charakterze świadka A.S. ma istotne dla sprawy znaczenie, świadek ma szczegółową wiedzę w przedmiocie rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącego, ekonomicznego uzasadnienia zakwestionowanych transakcji, a tym samym może wypowiedzieć się, w przedmiocie tego, że działalność Spółki nie była ukierunkowana na świadomy udział w oszustwie podatkowym, lecz jej działalność koncentrowała się na wygenerowaniu zysku, 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu wywiedzionej przez Skarżącego skargi wadliwie uznał, że Organ nie był obowiązany do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S., albowiem w ocenie Sądu zeznania te nie miały dla sprawy większego znaczenia, w sytuacji gdy fakty i okoliczności, o których wiedzę mógł mieć świadek były istotne albowiem Organ podatkowy pytały o te fakty i okoliczności - Stronę postępowania W.K. (m.in. o strukturę organizacyjną Skarżącej Spółki, źródła jej finansowania, źródła kapitału, z którego finansowana była bieżąca i rozwojowa działalność, czy Spółka zatrudniała pracowników), w konsekwencji w ocenie samego Organy okoliczności, o których najpewniej miał wiedzę świadek A.S. były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast Sąd I instancji wadliwie uznał przeciwnie, dokonując tym samym wadliwej kontroli art. 188 O.p. i kolejnych, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji z naruszeniem zasad związania wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w art. 190 p.p.s.a., co do dalszego postępowania, całkowicie zignorował, że w wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając braki w materiale dowodowym, zaznaczył, że dowód z zeznań świadka A.S., w świetle odwoływania się do potrzeby jego przeprowadzenia przez stronę W.K. mógł być usprawiedliwiony (str. 10 wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 703/19). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2023 r. związał Sąd I instancji, co do potrzeby oceny, że Organy podatkowe obowiązane były dopuścić dowód z przesłuchania A.S., a odwoływanie się do konieczności przesłuchania księgowego w trakcie składanych wyjaśnień przez W.K. było usprawiedliwione, natomiast uznanie wbrew wytycznym NSA przez Sąd I intencji, że dowód z przesłuchania A.S. jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy - stanowi naruszenie art. 190 p.p.s.a. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji z naruszeniem zasady związania wykładnią uregulowaną w art. 190 p.p.s.a., wbrew wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt. I FSK 703/19 nie ocenił żądania strony przeprowadzenia dowodów innych niż żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S. (Sąd zignorował konieczność wypowiedzenia się w przedmiocie zaniechania przeprowadzenia również innych dowodów przez Organy podatkowe, niż dowód z przesłuchania księgowego), w tym zakresie Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do innych wniosków dowodowych Skarżącego, które nie były przez Organy podatkowe uwzględnione, zwłaszcza: zeznań podatkowych i bilansów spółek V. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. (nie dokonano weryfikacji, czy te podmioty prowadziły działalność gospodarczą), protokołów kontroli podatkowej G1. P.M., informacji o wysokości uzyskiwanego przez P.M. dochodu PIT/B. Sąd I instancji nie ocenił, czy Organy podatkowe obowiązane były do przeprowadzenia wskazanych dowodów, nie wypowiedział się również jak te dowody winny być ocenione oraz, czy ich przeprowadzenie miało wpływ na wynik sprawy, 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 § 1, w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli tego, czy Organy podatkowe obowiązane były uwzględnić żądanie Strony w zakresie konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wbrew najnowszym wyrokom Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym: istotnego we wskazanym zakresie wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, PP 2002, nr 9, s. 63), obowiązane były uwzględnić wnioski dowodowe strony, Organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, ale gdy strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, to dowód taki powinien być dopuszczony. W sprawie Organy podatkowe z naruszeniem zatem reguł określonych w art. 188 O.p. nie uwzględniły dowodów o które wnioskowała strona i, które to dowody miały dowodzić na korzyść podatnika, 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji nie ocenił, czy Organy podatkowe zebrały oraz oceniły materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący, Sąd I instancji uznał, że w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca Spółka w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i dokonując rozliczeń tym podatkiem posłużyła się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy Organy podatkowe nie zebrały dowodów w sposób wyczerpujący, min. Organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu (i) z zeznań właściciela firmy, tj. "T." A.P. (podmiotu, który zgodnie z poczynionymi w sprawie przez Organ ustaleniami miał nabywać towary od spółki G2. s.r.o. - zagranicznego odbiorcy Skarżącego), (ii) dowodu z zeznań magazynierów mimo, że kierowcy realizujący dostawy do Czech wskazywali, że magazynierzy znają szczegóły weryfikacji towaru na [...] w Z. (co uzasadniało potrzebę przeprowadzenia dowodu z ich zeznań), a mimo to Sąd I instancji wadliwie uznał, że dowody zgromadzone przez Organ były zgromadzone prawidłowo i pozwalały na uznanie świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uzasadniam ich naruszeniem tym, że Sąd I instancji uznał, że dowody wnioskowane przez Stronę nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem osią sporu w niniejszej sprawie była ocena świadomości udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym, co jednocześnie nastąpiło przy oparciu się przez Organy podatkowe na dowodach mających rzekomo świadczyć o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym, które przeprowadzone zostały z naruszeniem zasad wywiedzionych w wyroku TSUE w sprawie Glencore C-189/18, albowiem: a) Organ podatkowy przypisał Skarżącemu świadomy udział w oszustwie podatkowym na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych bez udziału Skarżącego. Skarżący nie mógł zając stanowiska, jeśli chodzi o gromadzone w ten sposób dowody, zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom, co istotnie naruszyło prawo Skarżącego - podatnika do obrony, b) do niniejszego postępowania w całości wykorzystano: (1) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego A.B. k. 2562, (2) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego S.B. z Prokuratury Regionalnej w Tarnowskich Górach k. 2562, (3) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego S.B. z Wydziału w Bielsku Białym Zarządu w Katowicach CBŚP z dnia 17 listopada 2015 r. oraz z dnia 18 listopada 2015 r. k. 2562 - i na podstawie tych zeznań, Sąd w ślad za Organami podatkowymi uznał zbiorową odpowiedzialność wszystkich podmiotów uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez Organy podatkowe, co nastąpiło wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE w sprawie Glencore C-189/18 c) Sąd usankcjonował stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowe, w sytuacji gdy Organy podatkowe na etapie rekonstrukcji stanu faktycznego uznały, jako koronne dowody te zgromadzone w ramach innych postępowań, zwłaszcza dowody wciągnięte z postępowania karnego, dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego głównie w oparciu o wyjaśnienia S.B. złożone w ramach postępowania przygotowawczego, co nastąpiło bez udziału Skarżącego, w szczególności bez możliwości zadawania S.B. pytań, co dalej nastąpiło z naruszeniem prawa podatnika - Skarżącego do obrony, d) Sąd usankcjonował, że Organy podatkowe dokonując ustaleń głównie w oparciu o zeznania świadka S.B., jednocześnie zaniechały przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i jednocześnie nie dokonały w sprawie wszechstronnej oceny dowodów, a ustalony w tej sprawie stan faktyczny został odtworzony przy jednoczesnym naruszeniu prawa Skarżącego do obrony, e) Sąd usankcjonował, że Organy podatkowe globalnie przyjęły, że wszyscy uczestnicy obrotu, w tym Skarżący mieli świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co ustalone zostało, pomimo, że dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie potwierdzały żadnego powiązania Skarżącego z poprzednimi uczestnikami obrotu, zwłaszcza z uczestnikami uznanymi przez Organy za znikających podatników, dowody zgromadzone w innych sprawach i wykorzystane w niniejszym postępowaniu nie potwierdziły, aby Skarżący miał jakąkolwiek świadomość oszustwa podatkowego - przypisanego mu w sprawie globalnie, f) Sąd usankcjonował, że Organy podatkowe globalnie przyjęły, że podmioty uczestniczące w dostawach towaru na wcześniejszym etapie obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co nastąpiło pomimo nieprzeprowadzenia w sprawie dowodów, o jakich przeprowadzenie w tym zakresie wnioskował Skarżący - zwłaszcza nie przeprowadzono dowodu zeznań podatkowych i bilansów spółek V. i G. - mającego wykazać fakt rzeczywistej działalności gospodarczej przez tych podatników i mimo nie zgromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie na potrzeby "własnego postępowania", globalne przypisały udział w oszustwie podatkowym wszystkim uczestnikom obrotu co nastąpiło głównie (o ile nie jedynie) na podstawie dowodów zaciągniętych z postępowania karnego - z wyjaśnień S.B., 8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji po ponownym rozpoznaniu wywiedzionej przez Skarżącego skargi wadliwie (i wbrew wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi związany jest Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy) uznał, że wyprowadzone przez Organy podatkowe wnioski oparte na wiedzy i doświadczeniu Organu podatkowe są prawidłowe bowiem o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym ma przemawiać "wydłużony łańcuch dostaw", z którym jak to Organy podatkowe a w ślad za nimi Sąd I instancji uznały mamy do czynienia w sprawie, w sytuacji gdy wniosek wyprowadzony w powyższym zakresie jest wynikiem nie zgromadzenia materiału dowodowego przez Organy podatkowe w sprawie w sposób wyczerpujący (zwłaszcza wynika z zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S.), w sytuacji gdy: a) Skarżący nabywał towary za kwotę netto: 4.063.077,00 zł, sprzedał natomiast towary ze stawką zerowego VAT za kwotę: 4.420.956,00 A. Wobec powyższego Skarżący w przypadku kwestionowanych transakcji zarobił kwotę 357.879 zł (dostaw zrealizowanych było natomiast dwanaście), transakcje miały zatem ekonomiczne uzasadnienie, b) Marża uzyskana przez Skarżącego oscylowała na poziomie około 8%. Wyjaśnienia wymaga, że marża wskazywana poprzednio w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego była określona jako bliska 4%. Rozbieżność ta wynikała z tego, że jedna z faktur - [...] - została rozliczona w następnym miesiącu. Informacja ta została uzyskana bezpośrednio od księgowego Spółki - A.S., który nie został nieprzesłuchany w charakterze świadka. Nie zmienia to jednak faktu, że całościowo w przypadku kwestionowanych transakcji Skarżący zarobił kwotę około 350.000 zł netto, wobec czego nie ma żadnych podstaw do uznania, że te dostawy Skarżącego nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej, c) w sprawie nie mamy do czynie z "wydłużonym łańcuchem dostaw", faktycznym powodem udziału Skarżącego w kwestionowanych transakcjach był fakt, że G1. P.M. w czerwcu 2015 r. nie posiadał środków finansowych koniecznych do dokonania zapłaty za towar nabywany od swoich dostawców. Środki te posiadał natomiast Skarżący, wobec czego P.M. był zmuszony, aby w dostawach w czerwcu 2015 r. brał udział Skarżący. Nie oznacza to jednak, że przedmiotowa transakcja nie była podejmowana w ramach działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie transakcja była przemyślana, zysk z tytułu uczestnictwa w transakcji uzyskał zarówno dostawca Skarżącego, lak również sam Skarżący. P.M. poprzez realizację dostaw w taki sposób był w stanie zapłacić swoim dostawcą za nabywany, drogi towar, d) w sprawie co najwyżej można przyjąć, że mieliśmy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, które są dozwolone i typowe w warunkach gospodarki wolnorynkowej, 9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że Organy podatkowe w oparciu o całokształt okoliczności prawidłowo przyjęły, że jedynym celem transakcji zawieranych przez Skarżącego z G1. P.M. było uzyskanie korzyści podatkowej, co nastąpiło przy pominięciu charakteru działalności gospodarczej W.K., który od wielu lat jest rzetelnym podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa, w tym prawa podatkowego, Skarżący w roku 2015 r. nie był nowym podatnikiem na rynku metali co przeczy temu, aby chciał uzyskać wyłącznie korzyść podatkową, dodatkowo W.K. posiada wieloletnie doświadczenie w branży metali. Dowody zgromadzone w sprawie nie wskazywały, aby transakcje z czerwca 2015 r. były ukierunkowane na uzyskaniu korzyści podatkowych, Skarżący dokonywał zapłaty na rzecz G1. P.M. w całości w formie przelewów (co najczęściej dokonywała jego żona, tj. L.K.), W.K. w 2015 r. realizował dostawy na rzecz czeskich odbiorców również w ramach innej spółki S. sp. z o.o. sp. k., a dostawy to uznane zostały za legalne, co więcej W.K. z G1. P.M. współpracował już w 2014 r. (co było przedmiotem kontroli podatkowej, w ramach której właściwe Organy nie doszukały się żadnych nieprawidłowości), co w konsekwencji świadczy, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawię usankcjonował nielogiczne poszlakowe wnioski Organu uznając, że transakcje objęte kwestionowanym okresem jako mniemające ekonomicznego odzwierciedlenia, 10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 45 Konstytucji RP uzasadniam ich naruszenie tym, że Sąd I instancji przy ponownym badaniu sprawy zignorował wiążącą go ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania ugruntowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. i mimo konieczności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez Stronę, Sąd przy ponownym badaniu sprawy ograniczył się wyłącznie do oceny bezzasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie powielił w zasadzie w całości uchylony przez NSA wyrok, uzupełniając go wyłącznie o brak potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S., całkowicie zignorował potrzebę ponownej oceny sprawy w świetle art. 188 O.p. oraz dalszych przepisów Ordynacji podatkowej zwłaszcza: art. 121, art. 187, art. 122 oraz art. 191 O.p. Treść wydanego w sprawie wyroku świadczy o tendencyjnym działaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który mimo wiążących go wytycznych NSA (który zaznaczył nawet, że w sprawie usprawiedliwionym może być konieczność dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka: A.S.), wydał wyrok na niekorzyść podatnika, a wyrok wydany w ten sposób narusza fundamentalną zasadę legalizmu. 1.3. W oparciu o wywiedzione w skardze zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r. wydanego w sprawie pod sygn. akt. I SA/Lu 731/23 w całości, rozpoznanie skargi mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i w następstwie: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2015 r. w wysokości 0,00 zł, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2024 r. wydanego w sprawie pod sygn. akt. I SA/Lu 731/23 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a niezależnie od powyższego wniesiono o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przed sądami obydwu instancji i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania przed Sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej wniesiono o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Spółki. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Mając na uwadze zasady kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują wokół dwóch kwestii. Po pierwsze, silnie uwypuklana jest kwestia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, w szczególności w związku z art. 190 p.p.s.a., ze względu na nieuwzględnienie przez organy i Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych strony, przede wszystkim wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka księgowego skarżącej A.S. Po drugie, w skardze kasacyjnej podkreślono naruszenie zasad postępowania podatkowego i gromadzenia materiału dowodowego w związku z wyrokiem TSUE w sprawie Glencore C-189/18. 5.1. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii, tj. nieuwzględnienia przez organy i Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych strony, przede wszystkim wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka księgowego skarżącej A.S., podniesiono, że organy podatkowe były obowiązane do przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów. Dowód z zeznań świadka A.S. miał zasadnicze znaczenie dla sprawy, gdyż miał on wiedzę o kluczowych aspektach działalności skarżącej. 5.2. Przed wszystkim podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, po uchyleniu wcześniejszego wyroku NSA, nie miał obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – księgowego skarżącej A.S. 5.3. Wyjaśnienia wymaga, że NSA, wyrokiem z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 703/19, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r., I SA/Lu 636/18. W uzasadnieniu wyroku z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 703/19 NSA wskazał w szczególności, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odniósł się w istocie do kwestii w tym postępowaniu zasadniczej z punktu widzenia kompleksowości zebranego materiału dowodowego, tj. w jaki sposób organy potraktowały wnioski strony w zakresie przeprowadzenia dodatkowych dowodów. NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w kilku zdaniach, które można sprowadzić w skrócie do twierdzenia, że art. 188 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, bowiem materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i rozpatrzony. Uzasadnienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało sformułowane w sposób nadzwyczaj ogólnikowy, w zasadzie uniemożliwiający zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji. W związku z tym w tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA podkreślił, że zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej miało dla sprawy istotne znaczenie. Jednym z problemów rozpatrywanych przez organ drugiej instancji było pochodzenie środków finansowych przeznaczanych na zakwestionowane czynności handlowe. Sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa skarżącego, który wielu okoliczności nie pamiętał. Z tym, że podczas składanych zeznań prezes skarżącego odwoływał się do wiedzy księgowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że "nie przesądza, jak sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do materiału dowodowego, ani czy w ogóle w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej Wskazuje natomiast, że sąd pierwszej instancji powinien ocenić, w jaki sposób organ wykonał art. 188 Ordynacji podatkowej i czy żądanie strony przeprowadzenia dowodów było, z punktu widzenia tego przepisu, zasadne.". 5.4. Należy też zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. WSA w Lublinie miał zatem obowiązek uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sformułowaną przez NSA ocenę prawną. Czyniąc to, WSA w Lublinie wskazał, że w istocie kwestą sporną jest wyłącznie świadomość skarżącej spółki co do brania udziału w oszustwie podatkowym. W tym celu należy jednak przeprowadzić wyłącznie te dowody, które dotyczą przedmiotowej kwestii. Wszystkie inne niezwiązane z tym okoliczności nie wymagają ustalenia. WSA w Lublinie ocenił, że złożone w toku postępowania przez skarżącą wnioski dowodowe, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka - księgowego spółki nie dotyczyły kluczowej dla sprawy kwestii, tj. ustalenia po stronie skarżącej świadomości brania udziału w oszukańczym procederze mającym postać karuzeli podatkowej, a zatem czy skarżąca wiedziała lub powinna byłą wiedzieć, że wykonane przez nią transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mówiąc wprost, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania księgowego spółki nie miało większego znaczenia dla rozstrzygnięcia. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, NSA w wyroku z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 703/19 nie nałożył na Sąd pierwszej instancji obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S. księgowego skarżącej. NSA wskazał bowiem, że "zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej miało dla sprawy istotne znaczenie." Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "nie przesądza, jak sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do materiału dowodowego, ani czy w ogóle w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej Wskazuje natomiast, że sąd pierwszej instancji powinien ocenić, w jaki sposób organ wykonał art. 188 Ordynacji podatkowej i czy żądanie strony przeprowadzenia dowodów było, z punktu widzenia tego przepisu, zasadne.". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 703/19 wynika jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, ze względu na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nadzwyczaj ogólnikowy, w zasadzie uniemożliwiający zbadanie przez Naczelny Sąd Administracyjny poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, WSA miał zatem zaprezentować własną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ art. 188 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Ponadto, należy zauważyć, że stanowisko Autora skargi kasacyjnej jest nieuzasadnione także z tego powodu, że gdyby NSA uznał, że w sprawie zaszła konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S., to – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. – uchyliłby nie tylko zaskarżony wyrok, lecz także zaskarżoną decyzję, zobowiązując jednocześnie organ do przeprowadzenia tego dowodu. Tego rodzaju orzeczenia NSA jednak nie wydał. W rezultacie niezasadne jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji – mając na uwadze wyrok NSA z 17 sierpnia 2023 r., I FSK 703/19 – miał obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A.S. Rolą Sądu pierwszej instancji było dokonania pogłębionej oceny w tym zakresie i taka ocena została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku zaskarżonego obecnie skargą kasacyjną. 6.1. W sprawie nie naruszono też art. 188 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka A.S. księgowego skarżącego. Skarżąca argumentowała, że potrzeba przesłuchania w charakterze świadka A.S. wynikała z tego, że posiadała on wiedzę dotyczącą rzeczywistej działalności gospodarczej realizowanej przez Skarżącego w zakresie kwestionowanych transakcji, rodzaju działalności gospodarczej W.K., dokonywanej przez skarżącą szczegółowej weryfikacji przyszłych partnerów handlowych, braku wiedzy skarżącej, jeśli chodzi o udział w przypisanym mu oszustwie podatkowym, struktury organizacyjnej skarżącej, zatrudniania pracowników, modelu biznesowego przyjmowanego przez Skarżącego, uzyskiwanego przez skarżącą zysku na zakwestionowanych transakcjach, wysokości marży, wprowadzonego przez skarżącą modelu weryfikacji kontrahentów (wykluczającego świadomy udział w oszustwie podatkowym), realizacji należytej staranności, rozmiarów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, którą W.K. prowadził od lat 90-tych, wysokości uiszczonych podatków, a także mógł mieć wiedzę w przedmiocie faktów, o które organ w trakcie przesłuchania strony pytał W.K., a ten odwoływał się do wiedzy A.S., m.in. w przedmiocie struktury organizacyjnej Spółki, źródeł jej finansowania, źródeł kapitału, z którego finansowana była bieżąca i rozwojowa działalność skarżącej. 6.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. 6.3. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że spór w sprawie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach podatnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany. Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. W tym celu należy jednak przeprowadzić wyłącznie te dowody, które dotyczą przedmiotowej kwestii. Wszystkie inne niezwiązane z tym okoliczności nie wymagają ustalenia. 6.4. Kwestia udziału skarżącej w transakcjach stanowiących karuzelę podatkową została obszernie przeanalizowana zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji i okoliczności tej skarżąca w istocie nie kwestionuje. W tej sytuacji zbadać należy wyłącznie to, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność braku zachowania należytej staranności została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami, co uzasadnia odmowę przeprowadzenia dalszych dowodów w sprawie zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.5. Odnosząc się do kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że przesłuchany w charakterze strony W.K., w czerwcu 2015 r. prezes skarżącej spółki, wyjaśnił, że posiada wieloletnie doświadczenie zarządcy, gdyż taką funkcję pełnił przez wiele lat w różnych firmach oraz zeznał, że nie pamięta, jaka była w 2015 r. struktura organizacyjna spółki (musiałby zapytać księgowego), nie pamięta, czy spółka zatrudniała wówczas jakieś osoby, nie potrafi wskazać źródeł finansowania działalności bieżącej i rozwojowej spółki, powodem zawieszenia działalności spółki był brak środków obrotowych z powodu braku zwrotu podatku od towarów i usług, spółka nie posiadała aktywów stanowiących środki trwałe (np. magazynów, placów, środków transportu, maszyn), zakupem i sprzedażą towarów zajmował się osobiście poszukując odbiorców przez Internet, telefonicznie, przez kontakty osobiste i znajomych, telefonicznie ustalał ceny powiększając koszty zakupu o marżę w zależności od sytuacji na giełdzie, samodzielnie dokonywał wyboru dostawców i nabywców, zaznaczając, że był tylko jeden odbiorca bowiem spółka nie potrzebowała innych, nie podejmował też działań marketingowych, gdyż towar będący przedmiotem handlu jest towarem strategicznym i nie należy go reklamować, a wszystkie potrzebne informacje wynikają z notowań giełdy LME. W odniesieniu do transakcji zawieranych w czerwcu 2015 r. potwierdził realizację transakcji, zeznał, że odbiorców nie poszukiwał, gdyż towar był zamówiony przez D.B. (reprezentującego czeską spółkę G2.), z którym wcześniej handlował biomasą. P.M. (reprezentującego dostawcę – firmę G1.) poznał z kolei na konferencji dotyczącej biomasy, towar był zamówiony drogą mailową lub telefoniczną, nie pamięta kto ponosił koszty transportu, widział towary wyszczególnione na fakturach (choć może nie każdy samochód) i dokonywał jego weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym, spółka poniosła koszty telefoniczne, delegacji, przejazdów i parkingów, podpisy na fakturach z dokumentami WZ dotyczących analizowanych transakcji zeznający rozpoznał jako podpisy córki – K. lub żony – L. K.K. (córka) wezwana w charakterze świadka stawiła się, ale odmówiła złożenia zeznań. 6.6. Podkreślenia wymaga jednak, że S. sp. z o.o. sp. k., której prezesem zarządu był także W.K. (prezes skarżącej) w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywała zakupów walcówki aluminiowej bezpośrednio od producenta, tj. N. W tej sytuacji w pełni uzasadnione jest stanowisko, że całkowicie niezrozumiałe i pozbawione sensu ekonomicznego jest dokonywanie przez skarżącą zakupów walcówki aluminiowej przez wydłużony łańcuch pośredników i jednocześnie dokonywanie zakupów tego samego towaru bezpośrednio od producenta S., mając na uwadze, że prezesem obu podmiotów był W.K. Na brak realnego zaangażowania gospodarczego skarżącej wskazują także ustalenia organów, z których wynika: brak zatrudniania pracowników lub zatrudnianie kilku (troje) pracowników do obsługi biurowej i marketingu przy handlu metalami o obrotach rzędu kilku milionów złotych miesięcznie; brak niezbędnego zaplecza do handlu metalami (hal lub placów magazynowych, urządzeń przeładunkowych, środków transportowych); bardzo szybki obrót (co było możliwe przez sprzedaż całych partii zakupionego towaru) czy nieposzukiwanie nowych klientów. Istotne jest także to, że skarżąca poza fakturami nabycia i sprzedaży towaru w związku z wykazanymi w tych fakturach zakupami i sprzedażą, dysponuje jedynie dwoma fakturami za obsługę księgową i obsługę adresu spółki. Tym samym skarżąca nie wykazała ponoszenia jakichkolwiek innych kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Dodatkowo K.K., której podpisy na fakturach rozpoznał prezes spółki, odmówiła składania zeznań na okoliczność transakcji dokonywanych przez skarżącą w czerwcu 2015 r. stwierdzenie o świadomym uczestnictwie skarżącej w pozorowanych transakcjach gospodarczych. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, to nie wydłużony łańcuch dostaw był okolicznością, na podstawie której organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji dokonały świadomość skarżącej co do udziału transakcjach stanowiących karuzelę podatkową. 6.7. Za całkowicie chybioną należy uznać przedstawioną przez skarżącą argumentację, że organy i Sąd pierwszej instancji oparły swoje ustalenia na twierdzeniu, że jedynym celem transakcji zawieranych przez skarżącego z G1. P.M. było uzyskanie korzyści podatkowej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku było ustalenie, że skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących karuzelę podatkową i wiedziała, a przynajmniej powinna wiedzieć, że transakcje przez nią dokonywane są elementem czynności stanowiących oszustwo podatkowe. Kwestia osiągnięcia korzyści podatkowej nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). 6.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, za prawidłową uznać należy ocenę Sądu pierwszej instancji, że na ustalenia w zakresie zachowania przez skarżącą nie mogły wpłynąć wnioskowane przez skarżącą dowody, które organ pominął. Odnosząc się w szczególności do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A.S. księgowego skarżącej, należy zauważyć, że uzasadniając wniosek skarżąca wskazywała na okoliczności, które nie są przedmiotem wiedzy osoby pełniącej funkcję księgowego lub takie, które o których powinien mieć wiedzę prezes skarżącej. Nie sposób bowiem zasadnie przyznać, że prezes skarżącej nie wiedział o rzeczywistym charakterze i rodzaju prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, że to księgowy, a nie prezes miał wiedzę o wprowadzonych w przedsiębiorstwie standardach w zakresie weryfikacji kontrahentów, zatrudnieniu pracowników, realizowanym modelu biznesowym czy wypracowanym zysku i stosowanej marży. Z argumentacji skarżącej przedstawionej na poparcie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A.S., wynika w istocie, że prezes skarżącej W.K. nie wiedział nic o prowadzonym przedsiębiorstwie, a jedynym dysponentem pełnej wiedzy w tym zakresie był zatrudniony przez niego księgowy. Bez znaczenia dla poczynienia ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje natomiast wyjaśnienie okoliczności związanych z rozmiarami prowadzonej od lat 90-tych przez skarżącą działalności gospodarczej oraz wysokości uiszczonych podatków. 6.9. Podobnie należy ocenić inne wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą w toku postępowania. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy nie mogły zostać ustalone w oparciu o dowód z zeznań podatkowych i bilansów spółek V. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. To czy spółki te składały zeznania i jak wyglądały ich bilanse w żaden sposób nie może bowiem wpłynąć na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności. Podobnie irrelewantne dla oceny tej okoliczności jest przeprowadzenie dowodów z protokołów kontroli podatkowej G1. P.M., informacji o wysokości uzyskiwanego przez P.M. dochodu PIT/B oraz zeznań właściciela firmy, tj. "T." A.P. Także przeprowadzenie dowodu z zeznań magazynierów pracujących przy załadunku towaru na [...] w Z. nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż istnienie towaru nie było kwestionowane przez organy, a skarżąca nie wykazała w żaden sposób, że instruowała magazynierów w zakresie weryfikowania transportowanych towarów. Z powodu niekwestionowania przez organ istnienia towarów niezasadny był wniosek o zwrócenie się do firmy "R." A.B. świadczącej usługi magazynowania towarów o udostępnienie dokumentacji wjazdów i wyjazdów pojazdów przewożących towary handlowe, wskazane na fakturach ujętych w księgach rachunkowych spółki i dopuszczenia tych materiałów jako dowodów w przedmiotowym postępowaniu. Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że sposób finansowania transakcji może mieć wpływ na ocenę świadomości podatnika, jednakże jest on wyłącznie jednym z wielu elementów tej oceny. Jak zaś wyżej wskazano, istotna jest łączna ocena dowodów i płynące z nich wnioski. Dlatego też nawet przyjęcie, że finansowanie przedmiotowych transakcji nie miało charakteru finansowania środkami pochodzącymi od nabywców towarów, lecz środkami własnymi lub pochodzącymi z zewnątrz (np. pożyczka, kredyt), to i tak w kontekście pozostałych ustaleń nie można byłoby przyjąć tezę o braku świadomości skarżącej, co do oszukańczego charakteru wykonywanych przez nią czynności gospodarczych. 6.10. W rezultacie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przy ponownym badaniu sprawy nie zignorował wiążącej go ocenę prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie był tendencyjny, a Sąd nie naruszył zasady legalizmu. 7.1. Drugą kwestią sporną wyeksponowaną w skardze kasacyjną było twierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wywiedzionych w wyroku TSUE w sprawie Glencore C-189/18. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej organ podatkowy przypisał skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym na podstawie dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań podatkowych i karnych, prowadzonych bez udziału Skarżącego. Skarżący nie mógł zając stanowiska, jeśli chodzi o gromadzone w ten sposób dowody, zadawać pytań przesłuchiwanym świadkom, co istotnie naruszyło prawo skarżącego - podatnika do obrony. W postępowaniu w całości wykorzystano: (1) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego A.B. k. 2562, (2) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego S.B. z Prokuratury Regionalnej w Tarnowskich Górach k. 2562, (3) wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego S.B. z Wydziału w Bielsku Białym Zarządu w Katowicach CBŚP z dnia 17 listopada 2015 r. oraz z dnia 18 listopada 2015 r. k. 2562 - i na podstawie tych zeznań, Sąd w ślad za organami podatkowymi uznał zbiorową odpowiedzialność wszystkich podmiotów uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, co nastąpiło wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku TSUE w sprawie Glencore C-189/18. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji usankcjonował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, w sytuacji gdy organy podatkowe na etapie rekonstrukcji stanu faktycznego uznały, jako koronne dowody te zgromadzone w ramach innych postępowań, zwłaszcza dowody wciągnięte z postępowania karnego, dokonując rekonstrukcji stanu faktycznego głównie w oparciu o wyjaśnienia S.B. złożone w ramach postępowania przygotowawczego, co nastąpiło bez udziału skarżącego, w szczególności bez możliwości zadawania S.B. pytań, co dalej nastąpiło z naruszeniem prawa podatnika - skarżącego do obrony. Sąd pierwszej instancji usankcjonował także, że organy podatkowe dokonując ustaleń głównie w oparciu o zeznania świadka S.B., jednocześnie zaniechały przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i jednocześnie nie dokonały w sprawie wszechstronnej oceny dowodów, a ustalony w tej sprawie stan faktyczny został odtworzony przy jednoczesnym naruszeniu prawa skarżącego do obrony. 7.2. Odnosząc się do tych argumentów, należy dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. 7.3. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 7.4. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Polskie przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). 7.5. W świetle powyższego, powołany przez skarżącą wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącej co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot omawianego wyroku TSUE. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o odstąpienie przez Sąd od zasądzenia od skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Spółki. Wniosek ten nie został w żaden uzasadniony w skardze kasacyjnej. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Golec Marek Olejnik