I FSK 1026/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1770/15 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 1 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz M. C kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2016 r., którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) uchylono wydane wobec M. C. (dalej: skarżący) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przedłużono termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. W dniu 27 marca 2014 r. do organu wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2014 r., w której skarżący wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie zasadności przedmiotowego zwrotu a postanowieniem z 1 lipca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie. 1.3. Pismem z dnia 17 lipca 2015r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie: - art. 212, art. 219, art. 148 § 1 i 2 O.p. i art. 149 O.p. przez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia ze względu na doręczenie po jego upływie; - art. 212, art. 214, art. 191 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. przez brak uzasadnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną wskazując, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, że zgodnie z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym zważywszy na treść postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z 26 maja 2014 r., które obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, jak też art. 291 § 4 O.p. należy uznać, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu VAT uległ zakończeniu. W konsekwencji w momencie doręczenia zaskarżonego postanowienia (na skutek wszczęcia postępowania podatkowego po upływie około miesiąca od zakończenia kontroli podatkowej) organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT co oznacza, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. nie został skutecznie przedłużony. 3.2. Sąd wskazał, że to organy podatkowe decydują o procedurze w jakiej dokonują weryfikacji zasadności zwrotu VAT i muszą mieć na względzie wyjątkowość tej instytucji, jak też gwarancyjny charakter postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Zauważył, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stanowi nie tylko pułapkę dla podatników lecz również dla samych organów podatkowych albowiem decydując się na kontrolę podatkową aby móc przedłużyć termin zwrotu VAT po jej zakończeniu, organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie podatkowe a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej, co skutkuje pobawieniem podatnika prawa do wniesienia korekty (art. 81b § 1 pkt 2 O.p.). 4. Skarga kasacyjna organu 4.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał: I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w związku z art. 291 § 4 i art. 216 O.p., przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ podatkowy naruszył wyżej wskazane przepisy i - w konsekwencji - uznanie, że organ doręczając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu działał po upływie terminu tego zwrotu i z tego powodu termin zwrotu nie został skutecznie przedłużony, - art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 291 § 4 O.p. przez wadliwe uznanie, iż treść ww. przepisu O.p. przesądza, że z dniem doręczenia protokołu kontroli termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i nie można uznać, że nadal ulega przedłużeniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i art. 58 § 1 pkt 1 ww. p.p.s.a. przez nieodrzucenie skargi i jej merytoryczne rozpoznanie, - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa i uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga winna być odrzucona, względnie oddalona na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 lub art. 151 p.p.s.a. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, iż z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy celem dokonania przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług po zakończeniu kontroli podatkowej powinien wszcząć postępowanie podatkowe i jednocześnie przedłużyć termin zwrotu VAT jednocześnie z chwilą doręczenia protokołu kontroli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, iż informacja o przedłużeniu terminu zwrotu może mieć miejsce po dokonaniu następczego wszczęcia postępowania podatkowego, które nie następuje jednocześnie z chwilą doręczenia protokołu kontroli. W wyniku powyższego doszło także do niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, przez przyjęcie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod wyżej wskazany przepis. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 ustawy p.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). 5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. 5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżący kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżący nie wyczerpał właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącego skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. 5.9. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. 5.10. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 ustawy p.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącego uiszczonego wpisu od skargi.