I FSK 1023/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 166/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-2.4103.138.2017.59 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) prostuje sentencję zaskarżonego wyroku w ten sposób, że zwrot "(obecnie I. sp. z o.o. w upadłości w W.)" zastępuje zwrotem "(obecnie Syndyka Masy Upadłości I. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W."), 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 18 grudnia 2017r., utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2016r., w sprawie określenia I. Sp. z o. o. w W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1.2. W ocenie organów Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez C. Sp. z o.o., ul. [...] w N. na łączną kwotę netto 10.698.918,16 zł, VAT 2.460.764,35 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji podatkowej skarżącej, 2. art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawieszenia postępowania do dnia 30 listopada 2017 r. z uwagi na brak organów w spółce, 3. art. 154 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną postępowania, tj. Ł.S., w sytuacji, gdy osoba ta z uwagi na powołanie Zarządu w spółce w dniu 30 listopada 2017r. nie mogła, ani reprezentować Spółki w postępowaniu podatkowym, ani być adresatem decyzji podatkowej, 4. art. 42 k.c., poprzez przyjęcie, iż kurator ustanowiony w trybie tego przepisu jest upoważniony do działania w postępowaniu podatkowym, 5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania, pomimo że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług uległy przedawnieniu, a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego, ograniczono prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, wykazanego w transakcjach udokumentowanych fakturami VAT w sytuacji, gdy skarżąca dochowała należytej staranności w weryfikacji w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 8. art. 97 k.c., poprzez brak przyjęcia domniemania, iż J.G. był osobą umocowaną do dokonywania czynności prawnych 9. art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, 10. art. 150 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organy podatkowe, stosując doręczenie zastępcze, skutecznie zawiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z pominięciem informacji, że w sprawie ustanowiony był pełnomocnik, 11. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, 12. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak wyznaczenia skarżącej terminu do wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego 13. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, § 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci przesłuchań świadków w tej części, która świadczyła na korzyść skarżącego oraz odmowy uwzględnienia kontrdowodów, wnioskowanych przez skarżącą na tezę odmienną, niż przyjętą przez organ skarbowy, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. 2.2. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Kr 166/18, uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia, Sąd pierwszej instancji zauważył, że w badanej sprawie zakończonej łącznym rozstrzygnięciem w sprawie podatku od towarów i usług za 12 kolejnych miesięcy 2011 roku, pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w okresie od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania powstałego w grudniu 2011 r., termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017r. zaskarżona decyzja wydana została w dniu 18 grudnia 2017 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie, postanowieniem z dnia 17 października 2016r. wszczęto śledztwo w sprawie podania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z dnia 3 listopada 2016 r., Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie, działając w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od stycznia 2011 r. do kwietnia 2012 r. uległ zawieszeniu w dniu 17 października 2016 r. Zwieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczone zostało Spółce w dniu 4 listopada 2016 r. A zatem Spółka, zdaniem organu odwoławczego, została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. 3.4. Z akt sprawy wynika jednak, że w czasie doręczania zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej umocowanym do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym był profesjonalny pełnomocnik (adwokat A.S.), działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 września 2016 r., który złożył odwołanie od decyzji organu I instancji w dniu 30 września 2016 r. W opinii Sądu pierwszej instancji okoliczności związane ze złożeniem pełnomocnictwa nie mogą budzić wątpliwości, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec tego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej winno zostać doręczone pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio skarżącemu. W rezultacie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana i doręczona po tym terminie. Jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011r. uznać należy, że rozstrzygnięcie organów obydwu instancji zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu tj. przed dniem 31 grudnia 2017r. 3.5. W tej sytuacji procesowej Sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd odniósł się jedynie do zarzutu strony skarżącej wedle którego, zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, albowiem od dnia 30 listopada 2017r., to Spółka, poprzez swoich przedstawicieli w osobach członków zarządu, powinna brać bezpośrednio udział w toczącym się postępowaniu, jak również to na adres Spółki, tj. ul. I. Sp. z o.o., ul. [...] W. powinna zostać dostarczona decyzja organu II instancji, uznając go za pozbawiony uzasadnionych podstaw. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., I SA/Kr 166/18. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. 2019. 2167 t.j. ) w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, t.j. dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami powinien uchylić decyzję w części za okres od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, natomiast za grudzień 2011 r. powinien rozpoznać sprawę co do istoty oraz poddać kontroli pod względem zgodności z prawem w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy i w tym zakresie skargę oddalić, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości pomimo uznania, iż rozstrzygnięcie organów obu instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 roku zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu, zatem nie można uznać, że za wskazany okres organy naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd powinien za ten okres rozpoznać sprawę co do istoty oraz poddać kontroli pod względem zgodności z prawem w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy i w tym zakresie skargę oddalić 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań, co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny stwierdzić, czy na wysokość zobowiązań podatkowych określonych za miesiąc grudzień wpływ miało określone zaskarżoną decyzją rozliczenie za poprzednie miesiące 2011 r., a tymczasem w odniesieniu do zaskarżonego wyroku powyższe zalecenia są bezzasadne, gdyż fakt braku wpływu rozliczenia za poprzednie miesiące na grudzień 2011 roku jasno wynika z akt sprawy, powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji powinien merytorycznie rozpoznać sprawę i skargę w części oddalić. 4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia, działając w oparciu o art.176 i art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 6 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 133, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zasadnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że w świetle ustalonych w sprawie i bezspornych okoliczności faktycznych Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję w części za okres od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, natomiast za grudzień 2011 r. powinien rozpoznać sprawę co do istoty oraz poddać kontroli pod względem zgodności z prawem w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy i w tym zakresie skargę oddalić, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu. 7.2. Należy podkreślić, że okolicznością bezsporną jest, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. Wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono, że w badanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana i doręczona po tym terminie. Jedynie w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2011r. Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organów obydwu instancji zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu, tj. przed dniem 31 grudnia 2017r. Ze stanowiskiem tym zgodził się także Autor skargi kasacyjnej, zauważając, że należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, iż za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2011 r. zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało doręczone podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W świetle uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 nie ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wyżej wskazany okres. 7.3. Zasadnie podniesiono jednak w skardze kasacyjnej, że w świetle ustalonych w sprawie i bezspornych okoliczności faktycznych, Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję w części za okres od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, natomiast za grudzień 2011 r. powinien rozpoznać sprawę co do istoty oraz poddać kontroli pod względem zgodności z prawem w zakresie wszystkich istotnych aspektów sprawy i w tym zakresie skargę oddalić, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia dla tego okresu. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu, co w sprawie jest bezsporne, nie było przeszkód do poddania sądowej kontroli co do istoty rozstrzygnięcia organu w tym zakresie. 7.4. Błędnie uznał zatem Sąd pierwszej instancji, że w tej sytuacji procesowej zbędne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organów podatkowych nie są na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Nie było także podstaw do zobowiązania organów do stwierdzenia, czy na wysokość zobowiązań podatkowych określonych za miesiąc grudzień wpływ miało określone zaskarżoną decyzją rozliczenie za poprzednie miesiące 2011 roku. Okoliczność ta wynikała bowiem wprost z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 20 września 2016 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Jak trafnie zauważył organ w skardze kasacyjnej, w decyzji dokonano szczegółowego wyliczenia i zestawienia w formie tabelki kwot deklarowanych oraz określonych w postępowaniu podatkowym za poszczególne miesiące 2011 r. Rozliczenie to znajduje się na s. 91-92 decyzji organu pierwszej instancji. Wynika z niego bezspornie, że rozliczenie podatku za okres od stycznia do listopada 2011 r. nie ma żadnego wpływu na wielkość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W rezultacie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. z tego powodu, że przedawnieniu uległy zobowiązania za poprzedzające okresy podatkowe. 7.5. Zasadnie podniesiono również w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie sformułował wytyczne i niezasadnie zobowiązał organ podatkowy do zbadania, czy na wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. wpływ miało określone zaskarżoną decyzją rozliczenie za poprzednie miesiące 2011 r. Jak wskazano powyżej, Autor skargi kasacyjnej trafnie zauważył, że brak wpływu rozliczenia za poprzednie miesiące na grudzień 2011 r. wprost wynika z akt sprawy. Nie było zatem potrzeby prowadzenia w tym zakresie ponownego postępowania. 7.6. W rezultacie na obecnym etapie postępowania przesądzone jest, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie uległo jednak przedawnieniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. W odniesieniu do tego okresu Sąd pierwszej instancji, ponowienie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie do przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonej decyzji co do istoty, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów. 8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W pozostałej części skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. 9. Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości odstąpiono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.