I FSK 1022/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 904/16 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. K. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 904/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2011 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2015 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2011 r., zaś w części dotyczącej pozostałych miesięcy (od maja do października 2011 r.) uchylił tę decyzję i określił zobowiązania podatkowe w niższych wysokościach niż organ pierwszej instancji. Zasadniczym powodem wydania decyzji było uznanie, że Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek z 7 faktur wystawionych przez M. (na fakturach z kwietnia i czerwca 2011 r. widniały dane: M. sp. z o.o. w X., natomiast na fakturach z lipca, września i października 2011 r. widniały dane: M. sp. z o.o. w Y. - zob. str. 5 decyzji Dyrektora IS) oraz z 24 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. w W. (dalej: T.). Zdaniem organów udokumentowane tymi fakturami sprzedaże paliwa faktycznie nie miały miejsca między podmiotami w nich ujętymi. Wobec tego rodzaju ustaleń zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), przyjmując jednocześnie, że Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara. W przypadku bowiem rzekomych transakcji z M. świadomie i celowo Spółka posłużyła się pustymi fakturami, zaś w przypadku rzekomych transakcji z T. nie działała z należytą starannością w stosunku do tego podmiotu. 1.2. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a) w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależytą kontrolę, brak rozpoznania i dokonania oceny prawnej oraz lakoniczne ustosunkowanie się co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wybiórcze przedstawienie stanu faktycznego, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów, uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji, brak przekonywującego stanowiska co do stanu faktycznego i brak motywów; 3) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez uznanie, że organy obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy i tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika; 4) art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie odmienności zeznań kluczowych świadków w postępowaniu karnym, które uznano za wiarygodne, mimo, iż zeznający nie byli związani odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania w porównaniu do zeznań składanych przez te osoby w okolicznościach ich odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w szczególności na skutek zaniechania dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez Skarżącą okoliczności faktycznych dostaw paliwa silnikowego z M. oraz T.; 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122-124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie stanowiska organów obu instancji za prawidłowe w przedmiocie odmowy ponownego przesłuchania H.K. i T.P. (odpowiednio prezesa zarządu oraz pracownika M. - przyp. NSA); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez uznanie za prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 9) art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. przez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku ustaleń i dowodów przemawiających za oddaleniem skargi oraz dowolne przyjęcie, że posiadały one wpływ na określenie Skarżącej zobowiązań w podatku VAT; 10) art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.4. Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, którymi zmierzano do wykazania, że transakcje sprzedaży paliwa między Skarżącą i M. faktycznie istniały. Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję na tym polu stwierdził, że: "Dowodem w sprawie jest wyrok Sądu Okręgowego w X. II Wydział Karny sygn. akt II [...] z dnia 14.05.2014r., w którym Sąd uznał oskarżonego H.K. za winnego popełnienia zarzucanych mu oskarżeniem czynów zabronionych, tj. czynu z art. 271 § 3 kk, art. 299 § 1 kk w zw. z art. 299 § 5 kk, art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk. Zarzucane czyny dotyczyły poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawianie faktur VAT o nr: [...],dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa przez M. Sp. z o.o. na rzecz K. Sp. z o.o. i stworzenia w ten sposób pozorów wymiany handlowej pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi, która w rzeczywistości nie miała miejsca." Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji również odwoływał się do tego wyroku, wskazując na związanie tym orzeczeniem w zakresie stwierdzonego nim przestępstwa popełnionego przez objęte tym wyrokiem osoby (str. 11 decyzji Dyrektora IS). W aktach podatkowych znajduje się rzeczony wyrok z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt [...], wraz z informacją udzieloną pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. przez Sąd Okręgowy w X. II Wydział Karny o tym, iż nie było do niego sporządzane uzasadnienie. Informacja ta w relacji do treści art. 422 § 1 w związku z art. 445 § 1 Kodeksu postępowania karnego w istocie wskazuje, że wyrok ten jest prawomocny; skoro bowiem nie sporządzano uzasadnienia do tegoż wyroku, to nie był on zaskarżony, a tym samym podlegał uprawomocnieniu). Wobec powyższego przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z dnia: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Należało więc odnotować, że z przywołanego w sprawie prawomocnego wyroku karnego wynikało - jak zasygnalizował Sąd pierwszej instancji, a czego nie kwestionował autor skargi kasacyjnej - że H.K. został skazany za to, że w okresie od 28 kwietnia 2011 r. do 17 października 2011 r. na terenie województwa pomorskiego i zachodniopomorskiego pełniąc funkcję prezesa zarządu M. sp. z o.o. w X. oraz faktycznie zarządzając M. sp. z o.o. w X., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, współdziałając z innymi osobami, nie mając ani obowiązku ani podstawy prawnej oraz faktycznej w postaci wykonanego świadczenia do wystawiania faktur, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie faktur VAT o określonych numerach (tych samych 7 faktur, które zakwestionował Dyrektor IS w niniejszej sprawie - przyp. NSA) dotyczących fikcyjnej sprzedaży paliwa przez M. sp. z o.o. na rzecz K. sp. z o.o. w S. i stworzył w ten sposób pozory wymiany handlowej pomiędzy wymienionymi podmiotami gospodarczymi, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a następnie w okresie od 24 maja 2011 r. do 27 października 2011 r. przyjął na rachunek bankowy prowadzony na rzecz M. - T.K., która to firma w czasie dokonywania przelewów była wyrejestrowana z ewidencji działalności gospodarczej, z rachunku prowadzonego dla K. sp. z o.o. kwoty stanowiące rzekomą zapłatę za fikcyjne dostawy paliwa z firmy M. sp. z o.o. do K. sp. z o.o., z czego przyjął dla siebie pieniądze w kwocie łącznej nie mniejszej niż 9.600 zł, pochodzące z korzyści związanych z poświadczeniem nieprawdy w wymienionych wyżej dokumentach, a pozostałą kwotę przekazał innej, ustalonej osobie, przez co podejmował czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków finansowych z popełnienia czynów zabronionych, ich wykrycia, zajęcia lub orzeczenia przepadku oraz użył poświadczających nieprawdę dokumentów wprowadzając je jako dowody księgowe do dokumentacji księgowej i handlowej M. sp. z o.o., czym działał na szkodę M. sp. z o.o. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny związany był ustaleniem, iż przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka identyfikacja wspomnianych faktur była jednym z kluczowych elementów składających się na istotę przestępstwa przypisanego H.K., za które został on prawomocnie skazany. Mieściła się zatem wprost w pojęciu "ustalenia (...) co do popełnienia przestępstwa", które mocą art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny. W świetle zatem art. 11 P.p.s.a., bez wzruszenia prawomocnego wyroku skazującego H.K. za opisane w nim przestępstwo, za niedopuszczalne należało uznać prowadzenie dowodów mających wykazać, że faktury objęte takim wyrokiem (z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II [...] - dla okresów rozliczeniowych kontrolowanej sprawy podatkowej) potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze między M. Skarżącą. W gruncie rzeczy tego rodzaju dowodzenie prowadziłoby do próby zanegowania bezpośrednio przedmiotowej istoty tego wyroku, czyli jednego ze znamion przestępstwa za które został prawomocnie przecież skazany H.K. w odniesieniu do działań - w ramach zarządzania M. - podjętych na rzecz Skarżącej. Bezpodstawne okazały się zatem motywy skargi kasacyjnej, w których dążono do wykazania innego stanu rzeczy. Argumentacja wskazująca, że dostawy paliwa od M. miały faktycznie miejsce, nie mogła zostać uwzględniona. 2.5. Nieusprawiedliwione z kolei były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które upatrywały błędów Sądu pierwszej instancji w aspekcie przyjętych ustaleń i ocen, co też miało prowadzić do niedostrzeżenia dokonanych przez organ naruszeń przepisów postępowania podatkowego w zakresie transakcji Skarżącej z T. Przede wszystkim podkreślić należało, że na finalną ocenę organów odnośnie do nieistnienia relacji gospodarczej z T. składało się szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Dokładniej rzecz ujmując w sprawie zgromadzono materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten organ wobec T. oraz dowody samodzielnie zebrane przez organ kontroli w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w stosunku do Skarżącej. Organ włączył do akt sprawy wyciąg decyzji z dnia 26 czerwca 2014 r. wydanej dla T. oraz kserokopię protokołu przesłuchania L.S. pełniącego obowiązki prezesa zarządu w tej spółce. W toku postępowania kontrolnego u Skarżącej: - zweryfikowano dokumenty transportowe (CMR i listy przewozowe), które na podstawie terminów i ilości dostarczonego paliwa oraz jej wyjaśnień przyporządkowano do dostaw udokumentowanych w Spółce fakturami, na których jako wystawcę wskazano dane T.; - przesłuchano w charakterze świadków właściciela i pracowników firmy O. ealizujących transport paliwa; - zweryfikowano płatności dokonane przez Spółkę na rachunek T. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęto okoliczności faktyczne, a w szczególności, że: - T. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym na spornych fakturach, świadczyła jedynie usługi tzw. biura wirtualnego, nie miała faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała własnych środków transportu, a od kwietnia 2011 r. do maja 2012 r. wykazywała znacznej wartości nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe towarów oraz dostawy towarów na terytorium kraju i poza tym terytorium; - osoba pełniąca funkcję prezesa T. (L.S. pełnił tę funkcję do końca maja 2011 r., zaś od dnia 1 czerwca 2011 r. prezesem został R.R., z którym nie udało się nawiązać kontaktu) nie potrafiła wyjaśnić szczegółów jej działalności oraz okoliczności współpracy z kontrahentami; - podmioty na rzecz których T. wystawiała faktury nie potrafiły także opisać okoliczności wykazywanej współpracy. Podane przez Dyrektora IS okoliczności dowodziły - wedle oceny tego organu - że źródłem dostaw oleju napędowego dla Skarżącej nie była T., a inny nieznany podmiot, gdyż T. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ją jedynie symulowała. Wykazywany model współpracy gospodarczej między Skarżącą i T. nie był, zdaniem Dyrektora IS, typowy dla firm rzetelnie działających w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy zwrócił zwłaszcza uwagę, że mimo wykazywania milionowych obrotów między tymi podmiotami, osoby uzgadniające dostawy tak po stronie dostawców, jak i odbiorców, nie znały się. Rzekomi kontrahenci nie zawierali umów o współpracy, zaś kontakt między nimi ograniczył się tylko do telefonów i poczty elektronicznej (tzw. email). Z powyższego wynikało, że finalny wniosek co do transakcji uwidocznionych na spornych fakturach z T. nie zasadzał się na gołosłownych twierdzeniach organów. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji przyjął (str. 21 uzasadnienia wyroku), że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody wskazywały, iż T. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty natury procesowej nie przedstawił jakichkolwiek twierdzeń nawiązujących do elementów zgromadzonego materiału dowodowego ani też do ustalonych w oparciu o niego okoliczności. Motywy ujęte w skardze kasacyjnej wyrażały wyłącznie ogólną dezaprobatę dla tego, co ostatecznie zostało ustalone. Zupełnie przy tym przemilczano kwestie dotyczące wprost T. i w konsekwencji nie wywiedziono na podstawie czego oraz w oparciu o jakie rozważania należało przyjąć, że podmiot ten był rzeczywistym sprzedawcą paliwa dla Skarżącej. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że: "zeznania świadków w osobach L., K., P. były niespójne [...] poza ww. dowodami osobowymi żaden inny dowód nie zaprzeczał dostaw paliw z M. i T. do K. [...] w niniejszej sprawie oparto rozstrzygnięcie na zeznaniach 3 osób, w tym dwóch (K., L.) oskarżonych [...] żadne inne dowody z akt sprawy nie potwierdziły stanowiska Sądu pierwszej instancji. Nie dowodziły, ani też nie sugerowały o tym, że kupione paliwa z M. i T. można uznać za pochodzące z nieustalonego źródła" - nie przystawały do materiału dowodowego w zakresie spornych transakcji Skarżącej z T. Zeznania powoływanych osób stanowiły bowiem materiał zgromadzony dla wywiedzenia oceny transakcji Skarżącej ale z M. nie zaś z T. Z tego zasadniczego powodu wykluczały możliwość kwestionowania w oparciu o nie ustaleń w relacji z zupełnie innym fakturowym kontrahentem, tj. miedzy Spółką i T. Stwierdzić zatem należało, że zarzuty Skarżącej w żaden sposób nie podważyły i przy takim ujęciu nie mogły podważyć stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Postępowanie organu było ukierunkowane na sprawdzenie rzetelności faktur wystawionych przez T. W obrębie transakcji Skarżącej z tym właśnie podmiotem organ dokonał ustaleń według przepisów postępowania podatkowego, czego skutecznie nie zakwestionował autor skargi kasacyjnej, czyniąc zastrzeżenia ze sfery odnoszącej się do innego podmiotu (M.). 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zakresie problematyki prawa podatnika do obniżenia podatku należnego szeroko odwołał się do poglądów orzecznictwa. Autor skargi kasacyjnej nie podważał przedstawionego stanowiska Sądu w drodze zarzutu niewłaściwej wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku VAT. Uzupełniająco zatem i dla porządku tych obszernych wywodów Sądu pierwszej instancji należało wskazać, że przesłanka umożliwiająca realizację prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT nie znajduje zastosowania w przypadku ustalenia, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, to jest faktur którym nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana (za fakturą nie podążał towar). Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo może ona mieć znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze, choć w rzeczywistości tak nie jest. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, czyli wynikające z zachowania dobrej wiary (należytej staranności), pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia, mimo że faktyczne źródło dostawy (w rozumieniu podatku VAT) tkwi przy zupełnie innym podmiocie niż ten podany w fakturze. 2.6.1. W realiach niniejszej sprawy, o czym już napisano, zakwestionowane faktury od M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz posiadały status tzw. faktur fikcyjnych (zob. pkt 2.4 tego uzasadnienia); nie było przy tym wiarygodnych dowodów, aby Skarżąca towar uwidoczniony na fakturach nabywała od podmiotu, który wykorzystał do działania szyld o nazwie M. Organ wręcz podkreślał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze: "[...] olej napędowy, w ilościach zgodnych z ilościami wykazanymi na fakturach wystawionych z danymi spółki M. został nabyty przez spółkę K. z innego nieznanego źródła. [...] Dokumentując zakupy oleju napędowego fakturami VAT, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz dysponując przelewy bankowe środków finansowych, które następnie były zwracane gotówką T.G. prezes K. musiał mieć świadomość, że uczestniczy w przestępstwie związanym z posługiwaniem się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, a nabywając olej napędowy z innego źródła niż otrzymywane faktury musiał mieć świadomość, iż wprowadza do obrotu wyrób akcyzowy, co do którego nie będzie w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez jego dostawców (str. 20 i 21 decyzji organu pierwszej instancji). Zebrane w sprawie dowody wskazują, że T.G. doskonale wiedział o tym, iż faktury wystawione przez Spółkę M. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, bowiem strony umówiły się, że przedmiotem obrotu pomiędzy Spółkami K. i M. będą tylko puste faktury, co wynika jednoznacznie z zeznań H.K. i S.L. Poza tym fakt, iż środki finansowe, które były przelewane za rzekomy towar od Spółki M. były następnie zwracane gotówką T.G. świadczy o świadomym uczestnictwie Prezesa Spółki K. w przestępstwie związanym z posługiwaniem się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT." (str. 17 decyzji Dyrektora IS) W skardze kasacyjnej przeciw zacytowanej ocenie o świadomym udziale Skarżącej w oszukańczym procederze nie przedstawiono konkretnej argumentacji. Jedynie ogólnikowo podano, że "zeznania świadków w osobach L., K., P. były niespójne, zaprzeczały sobie wzajemnie i kilkakrotnie były zmieniane [...] osoby te od wielu lat popełniały różnego rodzaju przestępstwa [...] Sąd nie dostrzegł, iż zeznania obciążające Skarżącą były składane w postępowaniu karnym, gdzie osoby te chciały skorzystać z prawa do przyznania się do winy i złagodzenia wyroku." W odniesieniu to tych zastrzeżeń dostrzec należało, że zeznania (złożone w toku postępowania karnego i skarbowego prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w X., Centralne Biuro Śledcze w X. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.) H.K., S.L., T.P. oraz Z.S. zostały przedstawione oraz ocenione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS, uznał je za wiarygodne, gdyż w sposób przejrzysty i spójny opisywały proceder wystawiania pustych faktur (zob. szerzej str. 6-9 decyzji Dyrektora IS). Okoliczność wycofania się z wcześniej złożonych zeznań przez te osoby była znana organowi. Dyrektor IS ocenił je - co uzasadnił (str. 8 zaskarżonej decyzji) - jako niewiarygodne. W sprawie odniesiono się również do kwestii składania zeznań w toku postępowania karnego oraz uprzedniej karalności zeznającego (zob. str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji). Wobec tego zupełnie gołosłownie Skarżąca twierdziła - bo bez wykazania zasadności twierdzeń o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów - że zeznania wymienionych osób były niespójne i wzajemnie się wykluczały. Ponadto bezpodstawnie deprecjonowała zeznania uznane za wiarygodne z przyczyn opisanych w zaskarżonej decyzji a podważanych w skardze kasacyjnej jedynie przez sugestię o złożeniu ich w postępowaniu karnym celem złagodzenia wyroku. Zeznania tych osób włączone do materiału dowodowego sprawy podatkowej poddano ocenie. Z kolei sama zmiana zeznań przez H.K. oraz T.P. nie oznaczała, że w sprawie należało jeszcze raz przesłuchać te osoby - jak oczekiwał autor skargi kasacyjnej. Okoliczność zmiany owych zeznań była znana organowi, do czego też Dyrektor IS odniósł się w wydanej decyzji. 2.6.2. W zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącej w relacji gospodarczej z T. organy, na podstawie materiału sprawy, ustaliły w szczególności, że: - Spółka współpracowała z nieznanymi osobami, które zgłosiły się do niej w imieniu T.; - przebieg transakcji ustalany był telefonicznie oraz pocztą elektroniczną; - strony nie zawarły umowy o współpracy, a Skarżącej powierzano towar o znacznej wartości, przez obce osoby, z odroczonym terminem płatności i bez żądania jakichkolwiek poręczeń lub gwarancji; - Skarżąca nie dążyła do pozyskania i utrwalenia w jakikolwiek sposób danych personalnych osób, które nawiązały z nią kontakt; - faktury zostały wystawione za pomocą darmowego programu "[...].pl" i zawierały w szacie graficznej informacje reklamowe. Podane okoliczności w ocenie Dyrektora IS winny wzbudzić u Skarżącej co najmniej wątpliwości w zakresie legalności i rzetelności proponowanych jej transakcji. Dla zapewnienia stałych dostaw towaru w atrakcyjnej cenie i na korzystnych warunkach płatności, Spółka świadomie zaniechała aktów należytej staranności przy wdrożeniu relacji handlowych z nieznanymi jej osobami. Pomimo posiadanej wiedzy, że T. jawiła się tylko jako pośrednik przy udziale którego wprowadzany był na terytorium Polski olej napędowy przez firmę z Cypru w toku "współpracy" nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować rzetelność T. i "jej przedstawicieli", przyjmując bezwarunkowo za rzetelne faktury VAT przekazywane jej emailem. 2.6.3. W skardze kasacyjnej nie podważano przywołanych w poprzednim punkcie okoliczności. Jedynie podniesiono, że: "Przed pierwszymi transakcjami dokonano sprawdzenia legalności działalności tych podmiotów. Poprzez profesjonalną wywiadownię gospodarczą, dane ze strony Ministerstwa oraz poprzez wywiad dokonany przez profesjonalne biuro detektywistyczne jednoznacznie ustalono, że podmioty te były legalnie działającymi w czasie, gdy Skarżąca kupowała od nich paliwa. Potwierdzono też to, że posiadają stosowne koncesje, są czynnymi podatnikami VAT, co również potwierdziły właściwe urzędy skarbowe stosownymi zaświadczeniami." Uzyskane przez Skarżącą dokumenty z powoływanych źródeł nie dowodziły, aby Skarżąca powzięła dostateczną wiedzę o swoim fakturowym kontrahencie, poprzestając na formalnych znamionach w postaci zarejestrowania w stosownych instytucjach. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS poddał ocenie twierdzenia Skarżącej o sprawdzeniu legalności działania T. Wskazał w szczególności (zob. szerzej str. 19 i 20 decyzji Dyrektora IS), że: 1) raport handlowy oceny zdolności finansowej i ryzyka finansowego sporządzony dla T. przez firmę D. wygenerowany został w dniu 3 lipca 2014 r., czyli w trakcie trwania postępowania kontrolnego; poza tym wygenerowana ocena ratingowa opierała się na oszacowaniu zdolności kredytowej T. na podstawie jej kapitału zakładowego zgłoszonego do KRS; informacja ta była mało przydatna przy ocenie potencjalnego dostawcy, jeśli kontrahent nie weryfikował czy i w jaki sposób kapitał zakładowy został wniesiony; tymczasem nikt z przedstawicieli Spółki nie był w siedzibie T. i Spółka nie miała wiedzy, czy podmiot ten posiada jakikolwiek majątek trwały bądź obrotowy; co więcej fakt, że olej napędowy przywożony był na stację paliw Skarżącej przez zewnętrzną firmę transportową, a w dwóch przypadkach jej transportem, świadczyły, że T. nie posiadała także własnych środków transportu; 2) przedłożona faktura wystawiona przez A. sp. z o.o. została wystawiona tytułem abonamentu serwis [...] A. od dnia 21 lipca 2011 r. do 20 lipca 2012 r. i nie miała nic wspólnego ze sprawdzeniem rzetelności T.; 3) z pism sporządzonych przez firmę detektywistyczną wynikało jedynie, że T. została zarejestrowana w KRS oraz jako czynny podatnik podatku VAT, zajmowała się handlem paliwami i posiadała koncesję na taki handel. W świetle takiej oceny krytycznie należało odnieść się do argumentacji autora skargi kasacyjnej, gdyż ta dawała w istocie obraz podatnika poprzestającego jedynie na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością; co więcej nie interesującego się tym, czy poza stroną formalną dokumentowanych operacji, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem sprzedaży. Skarżąca zadbała wyłącznie o sprawdzenie kontrahenta według kryteriów rejestracyjnych, natomiast nie przyłożyła należytej wagi do legalności obrotu, chociaż okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym (zob. ppkt 2.6.2 niniejszego uzasadnienia). W sytuacji zatem, gdy przebieg transakcji odbiegał od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być - dla zapewnienia sobie możliwości zachowania prawa do odliczenia z faktur, które obrazują zdarzenia niezgodnie z rzeczywistością - podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów w zakresie ich materialnej rzetelności (tzn. tego, czy faktycznie podmiotem od którego nabywany jest towar pozostaje ten podany w fakturze). 2.6.4. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej w zakresie jej należytej staranności w relacjach gospodarczych z M. oraz T. Tym samym za bezzasadne uznał zarzuty natury procesowej mające na celu podważenie zaaprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. W konsekwencji identycznie ocenił zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej, zarzut ten pozbawiony był usprawiedliwionych podstaw. Mając na względzie, że faktury z których Skarżąca dokonała odliczenia podatku w ramach podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jej samej nie chroniła dobra wiara, to zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było właściwe. 2.7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. także okazał się niezasadny. Zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze) uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dokonując wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było podzielić motywów przedstawionych przez Skarżącą. Sąd bowiem: - wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (str. 23); - w analizie swojej odwoływał się do okoliczności sprawy; - wyjaśnił znaczenie przepisów prawa materialnego; - odniósł się do zarzutów skargi (str. 14 i 21); - swoich wypowiedzi nie zawęził tylko do ogólnikowych sformułowań, które mogłyby pasować do większości spraw związanych z transakcjami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - motywy przedstawił w sposób wystarczająco czytelny. 2.8. Nie mogły zostać uwzględnione pozostałe zarzuty obejmujące naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego - art. 3 § 1, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. W istocie zarzuty te miały charakter wynikowy (następczy), gdyż zasadzały się na założeniu o wystąpieniu naruszeń prawa wcześniej powołanego, do których jednak nie doszło. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.10. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora IAS stawił nowy radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 10.800 zł.