I FSK 1021/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 732/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 3201-IOV2.603.3.2022.4; IOV2.26.603.11.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 732/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę W. Sp. z o.o. zs. w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 29 sierpnia 2022 r. nr 3201-IOV2.603.3.2022.4; IOV2.26.603.11.2022 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2016 r. po wznowieniu postępowania i uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję DIAS z 20 czerwca 2022 r. nr 3201-IOV3.603.2.2022.5; IOV3.55.603.5.2022; 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpatrzenia sprawy na rozprawie. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Organ podatkowy zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Spólki i uchylenie decyzji DIAS wydanych w obu instancjach w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., gdyż nie uznał okoliczności wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 989/21 za istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co oznacza, że przyjął, że nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, podczas gdy DIAS zastosował się w pełni do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 989/21, i prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., stwierdzając istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej wart. 240 § 1 pkt 5 O.p., oraz odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż po przeanalizowaniu dokładnie - zgodnie z zaleceniami Sądu wyrażonymi w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 989/21 - wskazanych przez Sąd okoliczności i ich ocenie indywidualnie oraz w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, celem zweryfikowania prawidłowości ostatecznej decyzji z dnia 26 kwietnia 2019 r., uznał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przez Sąd, że organ nie miał podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki i uchylenie decyzji DIAS wydanych w obu instancjach w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że aby uznać daną okoliczność za "istotną" dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w decyzji ostatecznej, podczas gdy w wyroku z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 989/21, który wiązał w przedmiotowej sprawie co do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, że ujawnione nowe okoliczności faktyczne, nieznane Organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną, są także okolicznościami istotnymi dla sprawy, nie przesądził, że okoliczności te stanowią podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej, lecz zalecił, aby okoliczności te zostały dokładnie przeanalizowane przez organ podatkowy i ocenione indywidualnie oraz w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, celem zweryfikowania prawidłowości ostatecznej decyzji z 26 kwietnia 2019 r. w zakresie wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co oznacza że Sąd ten dopuścił, iż po zrealizowaniu wskazań co do dalszego postępowania organ może odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku przyjęcia, że aby uznać daną okoliczność za "istotną" dla sprawy, powinna ona spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż zawarte w decyzji ostatecznej. Sąd bezzasadnie przyjął, że Organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, co doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez uwzględnienie skargi Spółki i uchylenie decyzji DIAS wydanych w obu instancjach w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że "treść rozstrzygnięcia i przyjęta podstawa prawna decyzji jest sprzeczna z treścią uzasadnienia decyzji i ustaleniami organu, albowiem w ich świetle nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej", podczas gdy treść rozstrzygnięcia i przyjęta podstawa prawna decyzji są zgodne z treścią uzasadnienia decyzji i ustaleniami Organu podatkowego, albowiem z treści rozstrzygnięcia i przyjętej podstawy prawnej, jak i z uzasadnienia decyzji i ustaleń organu wynika, że Organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz uznając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, odmówił uchylenia w całości decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., - ww. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji , że treść rozstrzygnięcia i przyjęta podstaw prawna decyzji są sprzeczne z treścią uzasadnienia decyzji i ustaleniami organu, doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organów obu instancji. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Według art. 241 O.p. wynika zaś, że wznowienie postępowania może nastąpić z urzędu lub na żądanie strony. W myśl zaś art. 243 § 1 O.p. razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postępowanie wznowieniowe ma charakter szczególny, nadzwyczajny. W jego ramach nie można ani dokonywać ponownego (nowego) rozpoznania merytorycznego danej sprawy, ani też prowadzić postępowania w celu przyszłego uzyskania dowodów, które miałyby przeczyć ustalonym uprzednio okolicznościom faktycznym sprawy. Inaczej ujmując, instytucja wznowienia postępowania nie jest i nie może przeradzać się w postępowanie kontrolne, w ramach którego następowałaby weryfikacja prawidłowości ustaleń organu zawartych w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt I GSK 3468/18). Pismem z 6 czerwca 2021 roku Strona wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 26 kwietnia 2019 r Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Następnie postanowieniem z 30 czerwca 2021 roku, DIAS wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z 6 sierpnia 2021 r. Organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w całości. Strona odwołała się od tej decyzji, w wyniku czego decyzją z 29 października 2021 roku DIAS utrzymał w mocy decyzję z 6 sierpnia 2021 roku. Pismem z 18 listopada 2021 roku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na tę decyzję. WSA, wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 989/21, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję DIAS z 6 sierpnia 2021 roku. W związku z prawomocnością ww. wyroku Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygniecie, uznał się z mocy art. 153 p.p.s.a. za związany wyrokiem 24 lutego 2022 roku, sygn. akt I SA/Sz 989/21. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W wyroku I SA/Sz 989/21, WSA w Szczecinie przyjął, że Organ podatkowy nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska Strony i przedłożonych przez nią dowodów. pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zauważył, też że Spółka - wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną - jako podstawę wniosku powołała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na pojawienie się zarówno nowo odkrytych dowodów, jak i nowo odkrytych okoliczności faktycznych. 4.4. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przedłożonych przez Stronę dowodów i zauważył, że Organ podatkowy poddał ocenie przedstawione przez Spółkę - wraz z wnioskiem z 6 czerwca 2021 r. oraz z odwołaniem z 23 sierpnia 2021 r. dokumenty oraz stwierdził, że nie spełniają one warunków do uznania ich za "nowe dowody", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej albo były znane Organowi podatkowemu i rozpatrywane już jako dowód w postępowaniu "zwykłym". WSA w Szczecinie podzielił stanowisko Organu podatkowego w tym zakresie. Natomiast za zasadne (w wyroku I SA/Sz 989/21) Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi w kwestii nieprawidłowej oceny organu podatkowego w zakresie wystąpienia w sprawie nowych okoliczności faktycznych. Zauważyć przy tym należy, że pod pojęciem "nowych okoliczności faktycznych", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią, gdyż przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. "Nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Aby nowe okoliczności faktyczne mogły stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, to okoliczności te muszą istnieć w dacie wydania tej decyzji, a ponadto fakt istnienia tych okoliczności w dacie wydania decyzji ostatecznej musi zostać udowodniony (por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2821/20). Nadto jak wskazuje orzecznictwo NSA (tak m.in. wyrok NSA z 26 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 905/21, z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 974/20, z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2380/19, czy z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 342/22) przez nową okoliczność "istotną" dla sprawy (tj. okoliczność o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Identyczne poglądy panują w doktrynie. Wskazuje się bowiem, że aby uznać przedłożony dowód za "istotny" w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej (tak m.in.: Komentarz do art. 245 O.p. w SIP LEX, autor: Jan Rudowski w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2019,). WSA w Szczecinie w wyroku I SA/Sz 989/21 zauważył, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedłożyła protokół zeznania właściciela firmy E. i wskazała, że w przesłuchaniu S. B. potwierdził odebranie wszystkich towarów jako ostateczny odbiorca, przedstawiła także posiadane dokumenty dotyczące spornych transakcji (faktury, dokumenty transportowe) oraz protokół nr B02 w sprawie [...] z 10 lipca 2019 r. zawierający informację o tym, że Spółka jest negatywnie znana administracji celnej z powodu wykroczenia dotyczącego 20 deklaracji wymiany towarów, które spowodowało nałożenie na nią kary pieniężnej. Skarżąca dostarczyła również organowi protokół z 6 czerwca 2019 r., w którym holenderska administracja jednoznacznie wskazała, że w marcu 2017 r. (zatem przed wydaniem decyzji ostatecznej) w T. została przeprowadzona kontrola, oraz wyszczególniła faktury, które były złożone przez tę firmę, a które - jak stwierdzono - zostały ujęte w dokumentacji administracyjnej tej Spółki. Przedstawione więc ustalenia i argumentacja Skarżącej - w ocenie sądu rozpoznającego sprawę I SA/Sz 989/21 - nie prowadziły do wyprowadzonego przez Organ podatkowy wniosku, że w ramach postępowania wznowieniowego Spółka zmierza wyłącznie do zakwestionowania ustaleń faktycznych oraz oceny materiału dowodowego dokonanego w postępowaniu wymiarowym. Powołując się na powyższe oraz inne ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 989/21, które zostały obszernie przytoczone w treści przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, a których z uwagi na ich obszerność i szczegółowość NSA nie uznał za konieczne do powtórzenia w uzasadnieniu niniejszego wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro Organ podatkowy uznał, że ustalone okoliczności nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, tj. mimo ich stwierdzenia nie mogą one spowodować zmiany rozstrzygnięcia, to oznacza, że nie uznał ich za "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czyli uznał, że nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. Wskazać, należy, że w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. ustawodawca przyjął założenie, zgodnie z którym wszystkie wady postępowania podatkowego mają znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tym samym ocena tych wad we wznowionym postępowaniu może prowadzić do stwierdzenia, że wady te nie miały wpływu na treść decyzji ostatecznej, a w konsekwencji do konstatacji, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej, jako zgodne z prawem, nie powinno ulec zmianie, chociaż postępowanie zwykłe, w którym rozstrzygnięcie to zapadło obarczone było wadą. Nakłada to na organ podatkowy obowiązek wykazania, że gdyby nawet uchylił zaskarżoną decyzję z powodów procesowych, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, to nowe rozstrzygnięcie w sprawie byłoby tożsame z rozstrzygnięciem dotychczasowym, które organ ten ocenia jako zgodne z prawem materialnym (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1236/17). Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. może być zastosowany przez organ podatkowy wyłącznie gdy stwierdzi on jedną z przesłanek wymienionych w art. art. 240 § 1 O.p. Tymczasem jak wynika z przedstawionych w sprawie ustaleń DIAS w istocie uznał, że nie zaszły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji nie było podstaw do wydawania decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit a) O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że argumentacja DIAS przedstawiona w decyzjach obu instancji prowadzi do wniosku, że nie stwierdził on wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. nie uznał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 6. Pomimo zawarcia w treści odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych odstąpiono od ich zasądzenia na rzecz Strony. Należy bowiem zauważyć, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została przygotowana przez pełnomocnika Strony, a prezesa zarządu spółki, przez co nie sposób zasądzić na rzecz strony wynagrodzenia dla pełnomocnika zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Nadto rozpoznanie sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym co wyklucza zasądzenie kosztów na podst. art. 205 § 1 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA