I FSK 1020/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 861/18 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r., przedłużające R. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. do dnia 4 grudnia 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, wynikającej ze złożonej 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że skarżąca od 1 stycznia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważająca działalność dotyczy sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a pozostała działalność: transportu drogowego towarów. W złożonej w dniu 27 marca 2017 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 400.000 zł. Termin zwrotu przypadał na 26 maja 2017 r. 1.3. W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających, powstały wątpliwości co do prawidłowości ww. zwrotu. Z tego też powodu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie postanowieniem z dnia 26 maja 2017 r., przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, wykazanej w złożonej 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. do 26 lipca 2017 r. (doręczonym 29 maja 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie nie uwzględnił zażalenia na ww. postanowienie. 1.4. Wątpliwości Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie budziły transakcje zawarte pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez Spółkę dokumentach: tj. G.M., I. S.L., D GmbH, Z. GmbH, P. GmbH i H. S.R.O. Wątpliwości powstały z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz brak dat istotnych z punktu widzenia świadczonych usług transportowych, a także w jednym przypadku przez istotne rozbieżności pomiędzy fakturą VAT a dołączonym do niej dokumentem CMR. Organ ten wskazał też, że dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego świadczenia usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co zobowiązywało do weryfikacji dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. 1.5. Następnie organ I instancji podjął dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia ww. wątpliwości oraz zweryfikowania danych Spółki dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji w dniach 13 czerwca 2017 r., 27 czerwca 2017 r. i 26 lipca 2017 r. wezwał Spółkę do nadesłania dodatkowych dokumentów, w tym m.in. otrzymanych przez Spółkę zleceń transportowych dotyczących usług transportowych świadczonych m.in. w lutym 2017 r. - ze wskazaniem podmiotów zlecających poszczególne usługi transportowe; dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za świadczone usługi transportowe m.in. w lutym 2017 r.; innych niż dotychczas przedłożonych umów dotyczących świadczonych usług transportowych (w przypadku umowy zawartej w języku innym niż język polski, wezwano również do przedłożenia wersji przetłumaczonej na język polski); przetłumaczonych na język polski umów transportowych przedłożonych do tej pory. Spółka wystąpiła o przedłużenie terminu na nadesłanie dokumentów. 1.6. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. przedłużono Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, wykazanej w złożonej 27.03.2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. do 15.12.2017 r. (postanowienie doręczone w dniu 27 lipca 2017 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. 1.7. Następnie pismem z dnia 22 listopada 2017 r. Spółka przesłała dokumenty oraz wyjaśniła, że umowy dotyczące świadczonych usług transportowych zostały już przedłożone i innych umów nie posiada, gdyż jest to kontynuacja tych umów. Jednakże organ I instancji stwierdził, że przedłożone przez Stronę dokumenty dotyczą podmiotu powiązanego, tj. R. sp. z o.o. C. sp. k. 1.8. W związku z tym, że żądane przez organ I instancji dokumenty nie zostały przedłożone i brak było możliwości dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia Strony za luty 2017 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie kolejnym postanowieniem z 15 grudnia 2017 r. przedłużył Spółce, termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, wykazanej w złożonej 27.03.2017 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r., do dnia 15 czerwca 2018 r. (doręczone w dniu 19 grudnia 2017 r.). W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji wskazał, że pomimo podjętych dotychczas czynności nadal występują wskazane wcześniej wątpliwości. Zdaniem tego organu niezbędne było przedłożenie przez Stronę wskazanych dokumentów oraz dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Ponadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wskazał, że wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w przeważającym stopniu wynika z uwzględnienia w tej deklaracji nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzednich miesięcy. 1.9. Pismem z dnia 8 marca 2018 r., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie zawiadomił Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie o wszczęciu w dniu 2 marca 2018 r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.- 31.12.2017 r. 1.10. Następnie, pismem z dnia 18 maja 2018 r., Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie poinformował Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, iż obecnie wyżej wymieniona kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie w dacie wydania tego pisma zachodziły obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. 1.11. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r., przedłużył Spółce do dnia 4.12.2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, wynikającej ze złożonej 27.03.2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. (postanowienie doręczone 11 czerwca 2018 r.) 1.12. Pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 1.13. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. 1.14. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut w zakresie doręczenia po terminie postanowień o wyznaczeniu nowego terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując, że postanowieniem z 26 maja 2017 r., którym przedłużono do 26 lipca 2017 r. Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2017 r., zostało doręczone Spółce 29 maja 2017 r. Kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku do dnia 15 grudnia 2017 r. wydane zostało 26 lipca 2017 r. i tego dnia wysłane przez ePUAP na adres pełnomocnika Strony o godz. 14:27, a odebrane zostało 27 lipca 2017 r. Podkreślono, iż wysłane przez organ ww. postanowienie figurowało w skrzynce adresata jako pismo do odbioru począwszy od 26 lipca 2017 r. Następne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za luty 2017 r. do dnia 15 czerwca 2018 r. zostało wydane 15 grudnia 2017 r. i doręczone Stronie 18 grudnia 2017 r. Odnośnie tego postanowienia, zdaniem organu odwoławczego, za bezzasadny należy uznać dodatkowy zarzut Strony o braku podpisu osoby upoważnionej, skoro zostało ono podpisane w dniu wydania o godzinie 14:15 przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie i opatrzone podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Z kolei zaskarżone postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydane zostało w dniu 7 czerwca 2018 r. i tego samego dnia zostało wysłane za pośrednictwem ePUAP. Postanowienie zostało odebrane w dniu 11 czerwca 2018 r. Natomiast termin zwrotu podatku za luty 2017 r. był przedłużony do dnia 15 czerwca 2018 r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU) terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. 1.15. Dodatkowo organ zauważył, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych pierwszej instancji wyraźnie uwidocznił się pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi. 1.16. Podkreślono także, że zarzut przekroczenia terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za luty 2017 r. nie dotyczy zaskarżonego postanowienia, które jak wyżej wykazano zostało doręczone w terminie. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że skoro nie zakończono badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. uznając, że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę tego przedłużenia - do dnia 4 grudnia 2018 r. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze wywiedzionej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; - art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 212 i art. 219 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 400.000 zł, za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania niniejszego postanowienia. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Sz 861/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, stwierdził, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej za luty 2017 r. organ podatkowy postanowieniem 26 maja 2017 r., doręczonym 29 maja 2017 r., rozstrzygnął o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w ww. kwocie do dnia 26 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało zaskarżone i utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2017 r.). Strona nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Jak wskazano w postanowieniu, termin zwrotu tej nadwyżki upływał 26 lipca 2017 r. W zaskarżonym do Sądu w niniejszej sprawie postanowieniu organu II instancji wyjaśniono kwestię daty doręczenia postanowienia z 26 maja 2017 r., a znajdująca się w aktach sprawy kopia dowodu doręczenia potwierdza, że zostało ono doręczone w dniu 29 maja 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. organ podatkowy rozstrzygnął o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 15 grudnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone Stronie w dniu 27 lipca 2017 r., co potwierdza wydruk UPD – Urzędowego Poświadczenia Doręczenia, na którym widnieje taka właśnie data odbioru dokumentu. W przedmiotowej kwestii w zaskarżonym postanowieniu z dnia 30 sierpnia 2018 r., organ odwoławczy wskazał, że wydane w dniu 26 lipca 2017 r. postanowienie zostało wysłane tego dnia na adres pełnomocnika Strony i figurowało jako pismo do odbioru począwszy od dnia 26 lipca 2017 r. 3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy błędnie przyjmuje, że data przesłania samego dokumentu UPD stanowić ma o dacie doręczenia Skarżącej ww. postanowienia. Nie ulega wątpliwości, że UPD, które w rozpoznawanej sprawie organ uznaje de facto za dowód doręczenia postanowienia Skarżącej, stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument "UPD" (czyli przedmiotowe "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. A zatem Sąd uznał, że za datę doręczenia Skarżącej ww. postanowienia przyjąć należało datę, w której Skarżąca - po uprzednim zweryfikowaniu profilem zaufanym – spowodowała automatyczne przesłanie dokumentu ww. postanowienia na jej skrzynkę odbiorczą. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia ww. postanowienia miało to miejsce dnia 27 lipca 2017 r., tj. po upływie prolongowanego terminu zwrotu określonego postanowieniem z dnia 26 maja 2017 r. Ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 15 grudnia 2017 r. zostało zaskarżone zażaleniem i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. utrzymał je w mocy. Zatem postanowienie organu II instancji dotyczące lutego 2017 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. Organ podatkowy I instancji doręczył bowiem swoje postanowienie po terminie zwrotu. 3.4. Następne postanowienie o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu zostało wydane w dniu 15 grudnia 2017 r. i przedłużało termin do dnia 15 czerwca 2018 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu twierdzi, że postanowienie to zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2017 r. czego Strona nie kwestionuje. W aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia doręczenia, czy UPD. Bezsporne jest jednak że postanowienie to zostało doręczone w dniu 18 grudnia 2018 r. tj. po terminie zwrotu określonym we wcześniejszym postanowieniu z dnia 26 lipca 2017 r., a więc po dniu 15 grudnia 2017 r. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone zażaleniem. 3.5. Kolejne w sprawie postanowienie organu podatkowego dotyczące przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. zostało wydane w dniu 7 czerwca 2018 r. i wskazując ten termin na dzień 4 grudnia 2018 r. Postanowienie zostało wysłane przez ePuap w tym dniu, zaś Strona poświadczyła jego odbiór w dniu 11 czerwca 2018 r. Doręczenie zatem nastąpiło przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r. Powyższe postanowienie, zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., podlegającym aktualnie sądowej kontroli. 3.6. Analiza powyższego, pozwala stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku – zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o PTU dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie dotyczące lutego 2017 r. z powodów podanych powyżej, tj. doręczania poprzednich postanowień o przedłużeniu zwrotu po upływie (przedłużonego uprzednio) terminu do zwrotu, a więc niezachowaniu ciągłości przedłużanego terminu - zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zbędna jest merytoryczna ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za ten okres. 3.8. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na kolejny okres organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu, bowiem – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17– "próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać". 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Sz 861/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy : 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie przez WSA w Szczecinie poza granice przedmiotowej sprawy, w której przedmiotem oceny było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.2.2018.2, IOV1.48.4103.59.2018/Z oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. nr 3217-SKA-2.4033.1.41.2018.1 oraz dokonanie przez WSA w Szczecinie oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2017 r., w sytuacji gdy postanowienia te są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bezwzględnie wiążących dla organów podatkowych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie (art. 153 p.p.s.a.), których wykonanie przez organy podatkowe wiązać się będzie z naruszeniem prawa, a to art. 212 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, co urzeczywistniło się w zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych dla organu podatkowego, tj.: organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia; podczas gdy organ będąc związany treścią ostatecznych rozstrzygnięć nie może formułować innych ocen prawnych niż w nich zawarte, co uniemożliwia organom podatkowym sprostanie oczekiwaniom sądu, a więc ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do ich zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, z uwagi, iż organ doręczał postanowienia poprzedzające postanowienie będące przedmiotem sporu po terminie do zwrotu uprzednio wyznaczonego postanowieniem organu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającego go ww. postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. 4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługują zarzuty sformułowane w punkcie I. 1 i 2 skargi kasacyjnej. Nie zasadne są natomiast zarzuty podniesione w punkcie I. 3 i II. 1 skargi kasacyjnej. 7.1. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice przedmiotowej sprawy. Przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast oceny wcześniejszych postanowień organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2017 r., w sytuacji gdy postanowienia te są ostateczne i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. 7.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że pierwsze postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2017 r. wydane zostało 26 maja 2017 r. i doręczone 29 maja 2017 r. Na skutek wniesienia zażalenia organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2017 r., od którego nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Na mocy postanowienia z dnia 26 maja 2017 r. termin zwrotu VAT za luty 2017 r. został przedłużony do 26 lipca 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 15 grudnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone 27 maja 2017 r. i zostało utrzymano w mocy postanowieniem organu odwoławczego z dnia 13 października 2017 r., od którego nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Po raz kolejny, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 15 czerwca 2018 r. Postanowienie zostało doręczone 18 grudnia 2017 r. Stało się ostateczne, gdyż nie wniesiono na nie zażalenia. Żadne z opisanych postanowień nie zostało zatem poddane sądowej kontroli. Stały się one ostateczne i prawomocne. Przedmiotem kontroli sądowej kontroli w tym postępowaniu jest natomiast postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., doręczone 11 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r. Od tego postanowienia wniesiona została skarga rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Sz 861/18. 7.3. Dokonując analizy dat wydania i doręczenia przedstawionych postanowień, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe naruszyły przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku – zgodnie z przytoczoną wyżej wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o PTU dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 7.4. Sąd pierwszej instancji przyznał jednak, że postanowienie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2018 r., od którego wniesiona została skarga rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji w sprawie I SA/Sz 861/18, doręczone zostało przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r. 8.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień poza sporem jest okoliczność, że poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane i doręczone przed upływem terminu przedłużenia zwrotu VAT wynikającym z postanowienia wydanego wcześniej przez ten organ. 8.2. W tej sytuacji trafnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie mógł w ramach przeprowadzania kontroli sądowej postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., objąć kontrolą także wcześniejszych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2017 r., które nie były zaskarżone do sądu administracyjnego i tym samym były ostateczne i stały się prawomocne. 8.3. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie nie zostało wydane bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku. W obrocie prawnym pozostały bowiem wcześniejsze ostateczne i prawomocne postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT. W sytuacji gdy nie zostały one poddane sądowej kontroli w odrębnych postępowaniach nie jest możliwe stwierdzenie ich wadliwości w toku kontroli sądowej obejmującej później wydane postanowienie. 8.4. Za zasadne uznać należy w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez NSA przykładowo w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., I FSK 2111/18. W uzasadnieniu tego orzeczenia zaznaczono, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę. NSA zauważył jednak, że prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Natomiast przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. 8.5. Należy jednakże odnotować, że w wyroku z dnia 22 września 2021 r., I FSK 1439/21, NSA podkreślił, że niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT. NSA dodał, że dopiero w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu i kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą odnieść zamierzonego skutku. 8.6. W rezultacie, mając na uwadze stanowiska przedstawione w obu przytoczonych wyrokach, jakkolwiek prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń, to naruszenie prawa winno być stwierdzone w odrębnym postępowaniu. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, skoro pierwsze oraz kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku nie zostały skutecznie wyeliminowane z porządku prawnego. Nie jest natomiast możliwe, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT. 8.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, przesądzając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez zachowania ciągłości przedłużanych terminów zwrotu podatku przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2017 r., nie tylko wyszedł poza granice sprawy, ale także uchylił się od oceny zasadności wydania zaskarżonego postanowienia. 8.8. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W świetle przedstawionych wyjaśnień, trafnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że wadliwe byłe zobowiązanie organu do zbadania ciągłości dotychczasowego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, co prowadziłoby do weryfikacji przez organ ostatecznych i prawomocnych postanowień wydanych w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2017 r. Zasadnie także zauważono, że organ – będąc związany treścią ostatecznych rozstrzygnięć – nie może formułować innych ocen prawnych niż w nich zawarte. 9.1. Nie znajdują natomiast uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. 9.2. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o PTU oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 9.3. Raz jeszcze jednak należy zaznaczyć, że w tej sprawie poza sporem jest, że poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., doręczone zostało przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT. 10. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne niektóre podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. 11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Roman Wiatrowski