I FSK 102/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1947/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 czerwca 2022 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Czyniąc to, Sąd i instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Problemem jaki zaistniał w sprawie była kwestia skuteczności przedłużenia blokady rachunku bankowego, oceniana przez wzgląd na to, czy doszło do doręczenia Stronie postanowienia w tym przedmiocie. Jak wynika z ustaleń zaprezentowanych przez Sąd I Instancji, organy podatkowe przyjęły, że wspomniane rozstrzygnięcie zostało przekazane Skarżącemu zastępczo, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w miejscu wskazanym jako adres jego siedziby. Był on uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także widniał w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (CRP KEP). Tymczasem w przekonaniu Spółki, doręczenie jej rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUC-S) powinno nastąpić w miejscu prowadzenia przez nią działalności, zważywszy na fakt, że adres ten został zgłoszony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do tego argumentu, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że w świetle art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się na adres lokalu ich siedziby lub adres miejsca wykonywania działalności. Obydwa te miejsca są więc traktowane przez ustawodawcę równorzędnie i organy podatkowe mogą wysyłać pisma na adres siedziby osoby prawnej. Jednocześnie jednak zwrócono uwagę na okoliczność, że według wydruku z CRP KEP znajdującego się w aktach sprawy, adres miejsca prowadzenia działalności Skarżącego został we wskazanym rejestrze (ewidencji) wskazany jako adres do doręczeń (był to efekt zgłoszenia aktualizacyjnego dokonanego przez Spółkę). W tej sytuacji Sąd I instancji przyjął, że organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec Spółki – mając na względzie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej - powinien kierować korespondencję na adres miejsca prowadzenia działalności przez Podatnika. Tym samym w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, że przesyłka zawierająca postanowienie Organu I instancji została wysłana na właściwy adres. W związku z tym, nie sposób przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia wspomnianego rozstrzygnięcia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego argumentu Sąd I instancji zauważył, że przesyłka kierowana do Podatnika była dwukrotnie awizowana (24 maja 2022 r. oraz 1 czerwca 2022 r.), jednakże ani na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, ani na kopercie nie ma informacji, gdzie pozostawiono awizo (czy doszło do tego w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata). Doręczyciel nie zaznaczył bowiem (nie podkreślił) na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, gdzie pozostawiono awizo i nie wskazał tego w inny sposób (np. poprzez odrębną adnotację o miejscu pozostawienia awizo). Tymczasem tylko w przypadku, gdy nie budzi wątpliwości powiadomienie adresata o nadejściu pisma i o miejscu, gdzie pismo to pozostawiono, możliwe jest uznanie doręczenia zastępczego za skuteczne (w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2002 r, SK 6/02, OTK-A z 2002 r., nr 5, poz. 65, z 28 lutego 2006 r., P 13/05, OTK-A z 2006 r., nr 2, poz. 20, z 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A z 2002 r., nr 5, poz. 60). W związku z tym, także z przedstawionego powodu Sąd I instancji stanął na stanowisku, że postanowienie NUC-S nie zostało skutecznie doręczone Podatnikowi. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ze względu na okoliczność, że nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był wydać postanowienie o niedopuszczalności wniesionego zażalenia. Organ odwoławczy błędnie przyjął zaś, że wspomniane orzeczenie skutecznie weszło do obrotu prawnego i w konsekwencji naruszył przepisy postępowania, w tym art. 150 w zw. z art. 151 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, wspomniany podmiot zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 216 tej ustawy oraz w zw. z art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na przyjęciu, że doręczenie postanowienia NUC-S w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, iż strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji i stwierdzenie, że doręczenie zastępcze postanowienia w trybie art. 150 w zw. z art. 151 § 1 O.p. nie było skuteczne, dlatego nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia zażalenia, co skutkowało uchyleniem postanowienia Organu odwoławczego, którym utrzymał w mocy postanowienie NUC-S; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez przyjęcie, że zamiast merytorycznego rozpoznania zażalenia powinien stwierdzić jego niedopuszczalność. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy był zobowiązany do kierowania korespondencji do Spółki na adres rejestrowy. Przesyłka zawierająca postanowienie NUC-S została więc wysłana na adres lokalu siedziby Spółki, zgłoszony przez nią w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz widniejący w CRP KEP jako adres rejestracyjny. Wskazano też, że Organ odwoławczy przeanalizował adnotacje zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i nie miał wątpliwości, że przesyłka była prawidłowo awizowana. Z zapisków tych wynika bowiem, że z powodu niemożności doręczenia, przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej [...] a miało to miejsce 24 maja 2022 r. Po 7 dniach tj. 1 czerwca 2022 r. list awizowano powtórnie. Z kolei 8 czerwca 2022 r. (po 14 dniach), z powodu niepodjęcia przez adresata, przesyłka została zwrócona nadawcy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Natomiast Organ odwoławczy, w piśmie z 11 stycznia 2023 r. sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na reklamację dotyczącą przesyłki nr [...], nadanej 20 maja 2022 r., a skierowanej do Strony. Jak podkreślono, służy to wykazaniu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał prawidłowej analizy akt sprawy, w tym adnotacji poczynionych przez doręczyciela i placówkę pocztową. Służyło to zaś ustaleniu, czy zostały zachowane wszystkie warunki doręczenia przesyłki adresowanej do Spółki na adres lokalu jej siedziby, przewidziane w art. 150 w zw. art. 151 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na dyspozycję art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej określanej jako P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Nie ulega wątpliwości, że jak wynika z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W tym przypadku odpowiednio stosuje się też art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a O.p. W art. 150 O.p. ustawodawca uregulował zaś sposób postępowania z przesyłką w przypadku, gdy nie powiodła się próba przekazanie w tym miejscu listu jego adresatowi. Tam właśnie wskazano na konieczność dwukrotnej awizacji przesyłki i prawnej fikcji jej doręczenia w razie niepodjęcia listu w ciągu 14 dni od pozostawienia zawiadomienia o możliwości jej odbioru. Jednocześnie, ustawodawca wyraźnie wskazał miejsce, w którym pozostawia się wspomnianą informację. Jest nim oddawcza skrzynka pocztowa lub, gdy nie jest to możliwe, drzwi mieszkania adresata, lub miejsca wskazane jako adres do doręczeń w kraju, drzwi jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź widoczne miejsce przy wejściu na posesję adresata (por. art. 150 § 2 O.p.). W świetle tych regulacji normatywnych nie ulega wątpliwości, że Skarżącemu jako osobie prawnej postanowienie o przedłużenia blokady rachunków bankowych mogło być doręczane zarówno w lokalu jego siedziby, jak i w miejscu prowadzenie przez niego działalności. Skoro zaś ustawodawca, regulując te kwestie posługuje się alternatywą rozłączną (świadczy o tym spójnik "lub" w treści przepisu) nie ma wątpliwości co do tego, że wybór w tym względzie należy do organu podatkowego. Jednocześnie, jeżeli doręczenie przesyłki ma miejsce na zasadzie fikcji prawnej jej dostarczenia – po dwukrotnej nieskutecznej awizacji i niepodjęciu przesyłki w stosownym terminie z placówki pocztowej albo z urzędu gminy – warunkiem przyjęcia, że efekt ten wystąpił jest pozostawienie w miejscu wskazanym we wcześniej już powoływanym art. 150 § 2 O.p. zawiadomienia o możliwości odbioru listu. Tymczasem z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, że warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony. Sąd zapoznał sią z dokumentem potwierdzającym doręczenie, znajdującym się w aktach postępowania i ponad wszelką wątpliwość w formularzu tym nie zaznaczono miejsca, w którym doręczyciel pozostawił Stronie awizo – informację o możliwości odbioru przesyłki (por. pkt 2 wspomnianego dokumentu). Z kolei, z odpowiedzi Poczty Polskiej S.A. na reklamację dotyczącą przesyłki nr [...], nadanej 20 maja 2022 r., na którą Organ odwoławczy powołuje się w swoim piśmie procesowym z 11 stycznia 2023 r. wynika, że zawiadomienie o przesyłce pozostawiono w drzwiach lokalu siedziby - zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540). Z uwagi na popełnioną nieprawidłowość na potwierdzeniu odbioru w pkt 2 nie umieszczono natomiast wymaganych adnotacji. Tym samym, Poczta Polska S.A. potwierdziła wskazaną nieprawidłowość. Należy przy tym zauważyć, że jej pismo (odpowiedź na reklamację dotyczącą przesyłki nr [...], nadanej 20 maja 2022 r.) jest datowane na 8 grudnia 2022 r. Tymczasem ze znajdującego się w aktach postępowania dokumentu potwierdzającego doręczenie listu zawierającego postanowienie Organu I instancji wynika, że do 8 czerwca 2022 r. Podatnik nie podjął awizowanego pisma i w konsekwencji tego samego dnia (czyli 8 czerwca 2022 r.) zostało ono zwrócone do nadawcy. Tym samym przyjmując fikcję doręczenia przesyłki 8 czerwca 2022 r. NUS nie miał informacji o miejscu pozostawienia awiza, wymaganą w trybie art. 150 § 2 O.p. Tę posiadł bowiem dopiero w oparciu o odpowiedź na reklamację, datowaną na 8 grudnia 2022 r. To zaś oznacza, że 8 czerwca 2022 r. nie doszło do zastępczego doręczenia Stronie postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych. W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki