I FSK 1018/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 299/19 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 299/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 10 kwietnia 2012 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z 65 faktur VAT wystawionych przez M. U. (na łączną kwotę netto 943.481 zł, podatek VAT 207.565,82 zł) z tytułu zakupu 1.580,50 ton złomu. Zdaniem organu, ww. faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez M. U. i jako takie nie mogły w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik przyjmując faktury od M. U. miał świadomość takiego stanu rzeczy. DIAS w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z 29 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził m.in., że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) z uwagi na zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zastosowanie środka egzekucyjnego następuje m.in. w sytuacji przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie 12 zarządzeń zabezpieczenia z dnia 11 marca 2009 r. dokonano m.in. zajęć zabezpieczających wierzytelności pieniężnych wskazanych w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym z dnia 18 czerwca 2009 r., z dnia 23 listopada 2010 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r. Powyższe zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających doręczono podatnikowi odpowiednio w dniach 22 czerwca 2009 r., 26 listopada 2010 r. i 12 sierpnia 2011 r. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że NUS w P. postanowieniem z 12 grudnia 2012 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r. (będącej przedmiotem odwołania), a postanowienie to doręczono podatnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez podatnika - w dniu 12 grudnia 2012 r. Odmowę przyjęcia pisma stwierdzono w notatce służbowej z 13 grudnia 2012 r. oraz w adnotacji umieszczonej na druku potwierdzenia odbioru ww. postanowienia. W związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 10 kwietnia 2012 r. NUS w P. w dniu 14 grudnia 2012 r. wydał 12 tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wobec poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 14 grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu 12 grudnia 2012 r. Wobec powyższego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 14 grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Poznaniu, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie dokonywał nabycia złomu od M. U. i nie ponosił związanych z tym kosztów, oraz że M. U. nie dysponował środkami i infrastrukturą pozwalającymi mu na zakup wykazanych w fakturach ilości złomu i faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, oraz że wystawiał fikcyjne faktury na rzecz skarżącego, a nadto naruszenie przepisów: art. 191 O.p., art. 122, art. 187 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 123, art. 180 i 188 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. 2.2. Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 648/13), WSA w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę skarżącego. 2.3. Na skutek skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 22 stycznia 2016 r. (sygn. akt I FSK 1018/20) w punkcie pierwszym uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., w punkcie drugim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w części dotyczącej miesięcy od stycznia do listopada 2007 r., w punkcie trzecim oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej grudnia 2008 r. oraz w punkcie czwartym zasądził koszty postępowania. 2.4. W motywach orzeczenia NSA uznał za częściowo usprawiedliwione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) na skutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji w części mimo naruszenie przez organ podatkowy, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w aspekcie odnoszonym się do art. 153 § 2 i art. 70 § 1 i 4 O.p. na tle okresów rozliczeniowych obejmujących zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. 2.5. NSA podkreślił przy tym, że przedwczesne było stanowisko skarżącego, że w rozpoznanej sprawie nie doręczono mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w ślad za tym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych przypadających na wskazane miesiące. Wypowiedź co do obu tych elementów (skuteczności doręczenia ww. postanowienia oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2007 r.) uprawniona będzie dopiero wtedy, gdy usunięte zostaną uchybienia procesowe, które czyniły na ten moment formułowanie kategorycznych ocen we wskazanej płaszczyźnie pozbawionym dostatecznych podstaw w ustaleniach faktycznych. 2.6. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) NSA stwierdził, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, a skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach dostawy towaru (złomu) od strony podmiotowej (M. U.) nie miały w rzeczywistości miejsca. 2.7. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, DIAS w Poznaniu decyzją z dnia 8 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie okoliczności doręczenia podatnikowi postanowienia NUS w P. z 12 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r. i ustalił, że podatnik w okresie od 11 do 14 grudnia 2012 r. przebywał w miejscu zamieszkania w K., a zatem był również obecny w tym czasie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w D. Organ odwoławczy przyjął, że to skarżący w dniu 12 grudnia 2012 r. osobiście odmówił przyjęcia postanowienia NUS w P. z 12 grudnia 2012 r. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, iż zasadnie NUS w Pleszewie uznał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono podatnikowi w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez stronę w dniu 12 grudnia 2012 r. Na skutek uwzględnienia skargi podatnika na powyższą decyzję, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 września 2018 r., o sygn. akt I SA/Po 355/18, uchylił decyzję organu II instancji z dnia 8 lutego 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. W motywach wyroku WSA uznał, że organ prowadząc ponownie postępowanie w sprawie nie ustalił kwestii dotyczącej strony podmiotowej w zakresie odmowy odbioru pisma w trybie art. 153 § 1 O.p., a mianowicie nie ustalił tożsamości adresata kierowanej korespondencji. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że skarżący na każdym etapie postępowania podkreślał, że w sprawie nie miała miejsca odmowa odbioru korespondencji. Z przeprowadzonych dowodów, w tym w szczególności z wyjaśnień świadków w osobie P. P., a pośrednio A. P. wynikało, że podatnik nie przebywał w dniu 12 grudnia 2012 r. w miejscowości, w której doręczano korespondencję, ale w miejscowości oddalonej o kilkaset kilometrów. Okoliczność tę od samego początku postępowania wskazywała konsekwentnie strona, a potwierdził ją P. P. Organ zakwestionował wskazane zeznania z uwagi na okoliczność podpisania przez B. P. dokumentu pełnomocnictwa opatrzonego datą 11 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, istnienie tego dokumentu nie potwierdza w żadnej mierze obecności skarżącego w miejscu, w którym organ próbował doręczyć postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 12 grudnia 2012 r. W ocenie Sądu brat skarżącego nie mógł w jego imieniu złożyć pracownikowi organu podatkowego wiążącego oświadczenia o odmowie przyjęcia pisma. Co najwyżej mógł stwierdzić, że nie podejmie się jego doręczenia. W tej sytuacji nie można mówić o skutecznym doręczeniu skarżącemu korespondencji. Sąd zaznaczył, że na tle zeznań złożonych przez świadków, wątpliwości budzi przede wszystkim znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy dokument nazwany notatką służbową sporządzony przez poborcę skarbowego w dniu 13 grudnia 2012 r. z adnotacją o odmowie doręczenia korespondencji skarżącemu z którego nie wynika, czy poborca skarbowy ustalał tożsamość adresata w celu doręczenia korespondencji lub czy też adresat był mu znany np. z wcześniejszych czynności służbowych. W ocenie Sądu, podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata może stanowić wyłącznie osobista i wyraźnie wyartykułowana odmowa przyjęcia pisma przez tegoż adresata. W konkluzji Sąd stwierdził, że kwestia odmowy odbioru postanowienia z dnia 12 grudnia 2012 r. nie została w sposób należyty wyjaśniona przez organ odwoławczy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości stwierdzenie, czy faktycznie tego dnia taka odmowa miała miejsce przez adresata korespondencji. Po kolejnym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 25 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że wypełniając zalecenia WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 26 września 2018 r., zwrócił się do NUS w P. z prośbą o wyjaśnienie, czy poborca skarbowy próbując doręczyć postanowienie NUS w P. z 12 grudnia 2012 r. ustalił tożsamość rozmówcy, który odmówił przyjęcia pisma i na jakiej podstawie poborca stwierdził, że był to właśnie skarżący. W odpowiedzi, NUS w P. przy piśmie z dnia 31 grudnia 2018 r., przesłał następujące dowody: oświadczenie M. F. z dnia 21 grudnia 2018 r., kserokopię zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia 13 lipca 2009 r., kserokopię protokołu zabezpieczającego z dnia 24 lipca 2009 r., wydruk pierwszej strony z czasopisma "Życie P." nr 45, (791) z dnia 9 listopada 2012 r. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że M. F. - starszy poborca skarbowy - przesyłkę doręczył w dniu 12 grudnia 2012 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości D., B. P. znanemu mu z wcześniej dokonywanych czynności egzekucyjnych. Zaznaczono przy tym, że B. P. był w 2012 r. osobą dobrze znaną pracownikom Urzędu Skarbowego w P. z uwagi na jego zdjęcie dołączone do artykułu zamieszczonego w "Życiu P." nr [...] z dnia 9 listopada 2012 r., pt. "[...]", który dotyczył działalności B. P. i postępowań toczących się wobec niego przed organem podatkowym I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podatnik w okresie od 11 do 14 grudnia 2012 r. przebywał w miejscu zamieszkania w K., a zatem był również obecny w tym czasie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - w D.. Z kolei dowody przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy piśmie z dnia 31 grudnia 2018 r., potwierdzają, że podatnik był znany poborcy podatkowemu M. F. Tym samym uprawnione jest stwierdzenie, że to podatnik w dniu 12 grudnia 2012 r. osobiście odmówił przyjęcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 10 kwietnia 2012 r. W związku z tym organ I instancji zasadnie uznał, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono stronie w trybie art. 153 § 2 O.p., tj. uznano je za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez B. P. - w dniu 12 grudnia 2012 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że w sprawie zostały spełnione warunki przekształcenia, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 14 grudnia 2012 r., tj. nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało miejsce w dniu 12 grudnia 2012 r. Wobec powyższego w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, tj. w dniu 14 grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia ww. zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, a tym samym doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. W wyroku z 10 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 299/19), WSA w Poznaniu ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt (I FSK 1302/14) skargę strony skarżącej oddalił. Sąd podkreślił, że przedmiotem sądowej kontroli są transakcje udokumentowane fakturami w okresie od stycznia do listopada 2007 r. W zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego grudnia 2007 r. poprzedni wyrok Sądu z 23 kwietnia 2014 r. (I SA/Po 648/13) stał się prawomocny, wobec oddalenia w tej części skargi kasacyjnej skarżącego przez NSA wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. (I FSK 1302/14, punkt 3 sentencji). Wobec powyższego zasadność zarzutów skarżącego dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., nie mogła być ponownie badana w niniejszym postępowaniu. 3.2. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez M. U. prowadzącego przedsiębiorstwo PPHU "M." w D. 3.3. Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy prowadzonej przez M. U. Druga grupa, to wskazane przez skarżącego fakty i okoliczności towarzyszące zawarciu rzekomym transakcji, z których wynikają także przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącego w zakwestionowanych przez organy transakcjach, udokumentowanych spornymi fakturami. 3.4. W ramach pierwszej grupy okoliczności, istotne są ustalenia z których wynika, że M. U. nie dysponował zapleczem lokalowo-technicznym pozwalającym na prowadzenie działalności w takim zakresie, jaki wynika z wystawionych przez niego faktur (s. 35-36 dec. I inst.). W toku prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego nie przedłożył on dowodów źródłowych potwierdzających transakcje zakupu złomu, odsprzedanego następnie skarżącemu. Organ I instancji badając źródła dostaw złomu do M. U. m.in. w postaci używanych samochodów osobowych ustalił, że pojazdów tych nie mógł nabyć od A. M. i R. G., których zeznania organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne. Świadkowie ci byli w tym zakresie trzykrotnie przesłuchiwani. Świadek A. M. wprawdzie potwierdził, że sprzedawał D. U. samochody przeznaczone na złomowanie, jednakże jego zeznania są nieprecyzyjne i chwiejne w zakresie ilości sprzedanych mu samochodów, ceny sprzedaży oraz okresu w jakim sprzedaży tej dokonywał. Ponadto świadek A. M. nie był w stanie jednoznacznie określić daty sprzedaży, wskazując że sprzedaży mógł dokonać w 2008 r. lub 2007 r. Sąd zauważył, że trakcie przesłuchania w dniu 31 lipca 2009 r. zeznał, że nie posiada umów sprzedaży dokumentujących zakup przez niego samochodów, ponieważ dokumenty te przekazał nieżyjącemu już D. U., to podatnik w dniu 5 stycznia 2011 r. złożył wniosek o włączenie do akt postępowania m.in. 55 umów kupna - sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych przez A. M. w 2007 r. Wbrew twierdzeniom podatnika do materiału dowodowego sprawy włączono również oświadczenie A. M. z 21 grudnia 2010 r., w którym wskazał, że auta które zakupił na podstawie przedłożonych umów kupna-sprzedaży odsprzedał M. i D. U. oraz, że umów sprzedaży nie posiada ponieważ na prośbę M. U. wszystkie im oddał. W opinii Sądu prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że umowy sprzedaży przedstawione w toku postępowania odwoławczego potwierdzają jedynie fakt nabycia przez A. M. 55 sztuk samochodów, od osób wskazanych w przedłożonych umowach jako sprzedawcy. Zabrakło natomiast wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność nabycia samochodów przez M. U., w szczególności umów sprzedaży zawartych pomiędzy A. M., a M. U. czy też z D. U. Samo oświadczenie A. M. nie stanowi wiarygodnego dowodu na sprzedaż samochodów do firmy M. U., w szczególności wobec nieścisłości w złożonych przez niego zeznaniach, jak również wobec faktu, że A. M. nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B.. W sprawie nie brak również wiarygodnych dowodów potwierdzających, że R. G. sprzedawał do firmy M. U. samochody przeznaczone na złom. W zeznaniach R. G. potwierdził fakt sprzedaży samochodów na rzecz firmy M. U., jednakże zeznania te nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami, w szczególności w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy R. G., a M. U. czy też D. U. Natomiast zaświadczenie o przebiegu ubezpieczenia komunikacyjnego na nazwisko R. G. świadczy o nabyciu wskazanych w zaświadczeniu samochodów przez R. G. i nie potwierdza faktu ich sprzedaży M. U. Ponadto R. . także nie został ujawniony jako dostawca złomu w wydruku z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedłożonym przez K. B. 3.5. Mając na uwadze wielkość dostaw złomu udokumentowanych spornymi fakturami, organ I instancji szczegółowo zbadał stan majątkowy M. U. W tym zakresie organ podatkowy I instancji ustalił m.in., że M. U. nie dysponował zasobami finansowymi, które umożliwiałyby mu zakup znacznej ilości złomu. M. U. już od 1999 roku był zadłużony na znaczne kwoty, posiadał zobowiązania w wielu bankach, toczyło się wobec niego postępowania egzekucyjne oraz postępowanie o wyjawienie majątku (s. 32 – 35 dec. I inst.). W kontekście trudnej sytuacji finansowej M. U. istotne są zeznania świadka W. Z., która słyszała od przełożonego M. M., że M. U.zwrócił się do niego z propozycją wystawiania pustych faktur (s. 36 dec. I inst). Rzeczywistych dostaw złomu nie potwierdzili także pracownicy skarżącego, którzy zeznali, że nie przewozili złomu i nie widzieli, aby robił to M. U. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania wobec M. U. powołanych już ostatecznych decyzji określających, w badanym okresie, zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 O.p. 3.6. W ramach drugiej grupy wymienionych na wstępie tej części rozważań okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie ma ocena okoliczności i faktów wskazanych przez skarżącego, które - w jego ocenie - świadczą o zawarciu rzeczywistych transakcji zakupu złomu od M. U. Okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji z M. U. budzą istotne wątpliwości, gdy weźmie się pod uwagę niekonsekwentne w tym zakresie zeznania skarżącego, na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli (wyrok z dnia 23 kwietnia 2014 r., I SA/Po 648/13). Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zmieniał trzykrotnie wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. U. W aktach sprawy znajdują się trzy protokoły z przesłuchań podatnika, z których wynika, że przedstawiał inną wersję zdarzeń dotyczącą zakupu złomu od M. U. Różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od M. U., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Przypomnieć należy, że pierwotnie skarżący twierdził w postępowaniu podatkowym, że M. U. sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika bezpośrednio do D. Następnie podawał, że złom był skupowany przez M. U. i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w J. W trzeciej wreszcie wersji twierdził, że złom pochodził z samochodów odkupowanych przez D. U. od A. M. i R.G. i był przywożony na plac w J. Niewątpliwie zeznania podatnika dopasowywane były przez niego odpowiednio do bieżąco stwierdzanych przez organ podatkowy okoliczności związanych z nabywaniem przez niego złomu od M. U. Dowodami przemawiającymi przeciwko wiarygodności faktur wystawionych przez M. U. są również przesłuchania w charakterze świadków H. G., W. M. oraz L. M. tj. pracowników podatnika. Jak już wyżej wskazano, żaden z pracowników nie wskazał M. U. jako dostawcę złomu do firmy skarżącego. Wszyscy konsekwentnie twierdzili, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam U. przywoził złom. Wszyscy stwierdzili, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodzi głównie z transportów wykonywanych przez H. G. oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. Zeznania tych świadków są wiarygodne ponieważ są ze sobą spójne , konsekwentne, logiczne. Słusznie organ podatkowy zauważył, że skoro kwestionowane faktury stwierdzają zakup 1.580,50 ton złomu, co stanowi ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu, to nie jest możliwe aby pracownicy odpowiedzialni za przewóz, a w szczególności za przywóz złomu, nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia takiej ilości towaru. Ponadto materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza okoliczności wskazywanej przez podatnika w zeznaniach z dnia 26 lutego 2009 r. oraz z dnia 28 kwietnia 2009 r., że złom pochodzący z firmy M. U. dostarczany był na plac w J. Okoliczność dostarczania złomu na plac w J. potwierdzili J. B., N. U., M. U. oraz T. R., R. G., W. W., S. R. oraz K. P. Jednakże zeznania tych osób są wzajemnie sprzeczne oraz sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu skarżącego w J., tj. [...]. Z zeznań tych świadków wynika, że widzieli oni na placu w J. stosy złomu oraz prace przeładunkowe w godzinach rannych, do godziny 15:00, ok. godz. 14:00. Zeznania są ewidentnie w kolizji z zeznaniami J. B., z których wynika, że przeładowywał złom z auta na auto w godzinach popołudniowych, tj. ok. 1600 -1700 i zajmowało mu to 15-20 minut, a następnie złom wywoził na plac do D. Z zeznań J. B. wynika więc, że złom nie był składowany na placu, lecz od razu po przeładunku wywożony. Zeznania tych świadków, jak również zeznania [...], sprzeczne są z zeznaniami pracowników firm, znajdujących się w bliskim sąsiedztwie placu, którzy wskazywali, że działalność polegająca na skupie złomu prowadzona jest na placu w J. od kilku miesięcy lub od około pół roku, czyli jako moment rozpoczęcia działalności skupu złomu świadkowie wskazywali ostatnie miesiące 2008 r. Słusznie organ zauważył, że okoliczności dostawy złomu na plac w J. nie potwierdzają również fotografie dostarczone przez podatnika; potwierdzają zeznania świadków, dotyczące prac remontowo-budowlanych prowadzonych na placu w okresie 2-3 lat poprzedzających ich przesłuchanie. Rzeczywistych dostaw złomu przez M. U. – co także już wyżej zaznaczono - nie potwierdzają powołane przez skarżącego dowody, mające wskazywać na nabywanie przez firmę M. U. samochodów przeznaczonych na złom od A. M. oraz R. G. Odnośnie dowodów w postaci kart przekazania odpadu przedłożonych przez skarżącego należy zauważyć, że z uwierzytelnionej kserokopii opinii biegłego sądowego z zakresu badań dokumentów przy Sądzie Okręgowym w K., z której wynika, że podpisy widniejące na kartach przekazania odpadu za 2006 r. nie zostały "naniesione" w sposób naturalny, standardowym środkiem kryjącym (np. długopisem czy atramentem), lecz są wynikiem procesu fałszerskiego polegającego na uprzednim zeskanowaniu podpisu wymienionej osoby pochodzącego z innego autentycznego dokumentu i wmontowaniu tego samego podpisu w 23 kwestionowane dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu". Z opinii biegłego z dnia 25 czerwca 2012 r. wynika, że dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" wypełniały dwie osoby oraz, że drugą osobą wypełniającą dokumenty była osoba wypełniająca wniosek o wydanie dowodu osobistego na nazwisko "U. M.", w związku z czym należy domniemywać, że drugą osobą wypełniającą dokumenty o nazwie "karta przekazania odpadu" był nieżyjący już M. U. Pomimo, że stwierdzono, że karty przekazania wypełniał nieżyjący już M. U., dokumenty te nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto, w swoich zeznaniach skarżący nigdy nie wskazał aby dokumenty tego typu były wystawiane. Z powyższego wynika, że wskazane przez skarżącego okoliczności zawarcia transakcji z M. U., w tym źródło pochodzenia nabytego od niego złomu, są nieprawdziwe. 3.7. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że skarżący musiał mieć świadomość, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw złomu. Mimo dużej liczby udokumentowanych tymi fakturami transakcji, skarżący nie wskazał, aby podjął jakiekolwiek kroki, aby upewnić się, że kontrahent jest w rzeczywistości dostawcą tych towarów. Skarżący zeznał m.in., że nie wiedział skąd pochodzi złom i nigdy nie dociekał, gdzie był ładowany. Co więcej, skarżący zeznał także, że to M. U. zabronił mu ustalania źródła pochodzenia złomu (s. 24 dec. II inst.). Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że transakcje nabycia przez skarżącego złomu od firmy PPHU "M." prowadzonej przez M. U., udokumentowane spornymi fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący miał tego świadomość. Okoliczności te Sąd przyjął także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi strony skarżącej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przedmiotowy wyrok zaskarżył w całości, któremu zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 70 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 195 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.) oraz naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust 1 u.p.t.u., a także art. 2 i 7 w związku z art. 8 ust 1 i 2 Konstytucji RP, a także pomimo naruszenia przez organ podatkowy prawa strony dostępu do całości akt na których organ oparł się wydając zaskarżona decyzję oraz naruszenia art. 10 ust 1 i 2 Prawa przedsiębiorców, b) art. 151 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz przez oddalenie skargi mimo podstaw do jej uwzględnienia w całości; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu złomu, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw do zastosowania wyżej wskazanego przepisu w sprawie, 3) jego wydanie w warunkach nieważności postępowania, z powodu zaistnienia przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. tj. pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie w przypadku niestwierdzenia przez NSA naruszenia przepisów postępowania, a stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. Skarżący domagał się zasądzenie od organu, na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika. Wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie i zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych w całości, albowiem nie jest on w stanie ponieść ww. kosztów bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i swojej rodziny. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. a art. 70 § 1 i 4 O.p. Zarzut ten został sformułowany w związku z kwestionowaniem przez skarżącego faktu doręczenia mu postanowienia z dnia 12 grudnia 2012 r. o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności wydanej decyzji, która to okoliczność istotna jest dla stwierdzenia, czy w sprawie okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2007 r. doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia ww. zobowiązań po myśli art. 70 § 4 O.p. Mając na uwadze, że po wydaniu w dniu 26 września 2018 r. wyroku przez WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 355/18), w spornej w tym zakresie kwestii został uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy, Sąd pierwszej instancji w oparciu o ten materiał, z uwzględnieniem również wcześniej uzyskanych dowodów, w sposób w pełni prawidłowy ocenił, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu na podstawie art. 153 § 2 O.p ww. postanowienia w dniu 12 grudnia 2012 r., nie narusza prawa, a w szczególności ww. przepisu Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego stwierdzić należąło, że w sprawie tej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych. 5.2. Uwzględniając: oświadczenie M. F. z dnia 21 grudnia 2018 r., zgodnie z którym sporną przesyłkę doręczył on w dniu 12 grudnia 2012 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości D. Panu B. P., znanemu mu z wcześniej dokonywanych czynności egzekucyjnych, kserokopię zarządzenia zabezpieczenia [...] z dnia 13 lipca 2009 r., kserokopię protokołu zabezpieczającego z dnia 24 lipca 2009 r. oraz wydruk pierwszej strony z czasopisma "Ż." nr 45, (791) z dnia 9 listopada 2012 r. ze zdjęciem skarżącego, a także biorąc pod uwagę wcześniej pozyskane dokumenty w postaci podpisanego przez skarżącego pełnomocnictwa z dnia 11 grudnia 2012 r. (w K.) i protokołu z dnia 14 grudnia 2012 r. (w P.), nie ma podstaw do stwierdzenia dowolnej oceny spornego w tym zakresie zagadnienia. Łącznie bowiem wszystkie te dokumenty podważają tezę skarżącego, że to nie on, a jego brat odmówił przyjęcia przedmiotowej przesyłki, gdyż on w tym czasie (12 grudnia 2012 r.) przebywał na dłuższym wyjeździe w okolicach R. 5.3. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3, art. 195 § 2 O.p. Formułując ten zbiorczo ujęty zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez wadliwą ocenę Sądu co do prawidłowości stosowania tych przepisów strona de facto przytacza te same argumenty, które były przez nią podnoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji natomiast w sposób wyczerpujący i w pełni prawidłowy dokonał oceny sformułowanych w skardze zarzutów. Sąd kasacyjny nie jest sądem rozpoznającym skargę powtórnie, lecz oceniającym prawidłowość zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.4. Zawrócić należy uwagę, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wyznaczającego wzorzec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, co powoduje, że za bezzasadny uznać należy zarzut co do nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w żadnym zakresie nie dopatrzył się wadliwości oceny Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości stosowania przez organy w tej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i 3 O.p. Strona skarżąca bazując na treści swojej skargi do Sądu pierwszej instancji przedstawia swoje stanowisko w zakresie kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, które został ocenione już trafnie przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. 5.6. Zasadnie Sąd wskazał, że organy podatkowe mają prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). 5.7. Nie został naruszony również art. 180 O.p., który to przepis określa otwarty katalog środków dowodowych, w związku z czym dowody pochodzące z innych postępowań włączone w poczet materiału dowodowego w danej sprawie stają się dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów. Skarżący nie wskazał, aby nie miał możliwości zapoznania się z dowodami włączonymi do tej sprawy, czy też by nie miał możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów, co oznacza ze trafnie Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p. W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa strony do obrony, który to zarzut strona podnosi, przywołując wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18. W przypadku prawidłowego zastosowania – jak w tej sprawie - przez organy przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, w szczególności art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dającego stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony, czy też art. 192 O.p., umożliwiającego stronie postępowania podatkowego wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. 5.8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 O.p., gdyż w rozpoznanej sprawie, to nie same decyzje wydane wobec M. U., były przesądzającym dowodem na rzecz przyjętych ustaleń, lecz całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie. 5.9. Sąd pierwszej instancji nie uchybił też ocenie zastosowania przez organy art. 188 O.p. w pełni podzielając stanowisko organu odwoławczego co do bezpodstawności prowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi przez skarżącego. Trafnie Sąd wskazał, że wniosek o ponowne przesłuchanie świadków [...] na okoliczność doręczenia skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie zasługiwał na uwzględnienie wobec przesłuchania tych świadków na powyższą okoliczność w dniu 24 lutego 2017 r., w postępowaniu odwoławczym, w związku z wykonaniem wytycznych Sądu. Nie narusza również tego przepisu odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentacji firmy "S." i świadka K. F., skoro okoliczność ewentualnej sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu nie dowodzi dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego. Taka ocena tych wniosków znajduje potwierdzenie w stanowisku NSA wyrażonym w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I FSK 1302/14. 5.10. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w ramach których skarżący generalnie przedstawia własną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie ustaleń co do tego, że nie nabył on od M. U. złomu uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji trafnie za stanowiskiem NSA w sprawie I FSK 1302/14 stwierdził, że polemizując z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżący podjął próbę dokonania ustaleń faktycznych przez pryzmat poszczególnych dowodów, podczas gdy w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zobowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Jeżeli całościowo przedstawiona przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego jest logiczna i niezawierająca w sobie sprzeczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że wystawca zakwestionowanych faktur, złomu uwidocznionego w tych fakturach skarżącemu nie dostarczył. Skarżący w toku postępowania trzykrotnie zmieniał wersję i zeznania dotyczące przebiegu transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez M. U., przy czym różnice w zeznaniach są istotne i dotyczą zarówno rodzaju złomu, jaki miałby pochodzić od M.U., jak również okoliczności związanych z jego dostawą. Pierwotnie skarżący twierdził, że M. U. sprzedawał mu złom popiecowy, który dostarczał osobiście lub był przywożony przez kierowców podatnika, później że złom był skupowany przez M. U. i jego syna od okolicznych rolników i przywożony na plac w J., a w ostatniej wersji, że złom pochodził z samochodów odkupowanych od A. M. i R. G. i był przywożony na plac w J.. Ponadto żaden z pracowników skarżącego nie wskazał M. U.jako dostawcę złomu do firmy skarżącego twierdząc, że nie przywozili od niego złomu oraz nie widzieli, aby sam M. U. przywoził złom. Wskazywali przy tym, że w ich ocenie złom znajdujący się na placu pochodził głównie z transportów wykonywanych przez H. G. oraz od osób indywidualnych, którzy przywożą go we własnym zakresie wózkami, przyczepkami, samochodami dostawczymi. W sytuacji, gdy złom wynikający z zakwestionowanych faktur stanowił ponad 71% wszystkich zaewidencjonowanych przez skarżącego nabyć złomu (1.580,50 ton złomu), słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie było możliwe - uwzględniając doświadczenie życiowe - aby pracownicy skarżącego odpowiedzialni za przywóz złomu nie mieli wiedzy na temat źródła pochodzenia tak dużej ilości tego towaru. W świetle powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p. odnosząc się w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym nie ma podstaw do stwierdzenia, że ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. 5.11. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 195 § 2 O.p., gdyż art. 195 nigdy nie zawierał paragrafów. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów. 5.12. Mając na uwadze, że sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono trafności oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazującego że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez M. U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem takich ustaleń organy podatkowe trafnie uznały, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tych faktur, gdyż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 5.13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA