I FSK 1018/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1499/16 w sprawie ze skargi A. J.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. J.-W. kwotę 32.595 (słownie: trzydzieści dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1.1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1499/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. J-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do grudnia 2008r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku w toku postępowania kontrolnego stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu A. J. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. M. (obecnie A. J-W) w zakresie podatku od towarów i usług od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. i opisał je w protokole badania ksiąg podatkowych i w protokole uzupełniającym badania ksiąg podatkowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku przed wydaniem wyniku kontroli, postanowieniem z 4 marca 2014r. poinformował skarżącą o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i o prawie do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Skarżąca, korzystając z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, złożyła w Urzędzie Skarbowym W. korekty deklaracji VAT-7 od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., uwzględniając w całości ustalenia postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, mając powyższe na uwadze, wydał wynik kontroli z 5 maja 2014r., w którym stwierdził, że korekty skarżącej były prawidłowe. Skarżąca 9 czerwca 2014r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. w wysokości wynikającej ze złożonych korekt. Do wniosku załączyła korekty deklaracji VAT-7 od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że po przeprowadzeniu analizy ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych, protokole uzupełniającym badanie ksiąg podatkowych oraz w wyniku kontroli nie zgadza się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, z wyjątkiem ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez PHU B. K. B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku oparł bowiem ustalenia o niepełny materiał dowodowy, a ocenę dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów przeprowadzono nieobiektywnie i wadliwie. Należało w szczególności przesłuchać dodatkowych świadków, celem potwierdzenia wykonania na jej rzecz usług przez: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 17 czerwca 2014r. przekazał uwierzytelnione kserokopie ww. korekt deklaracji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, w celu zajęcia stanowiska w sprawie, a organ ten pismem z 14 lipca 2014r. poinformował, że podjął postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli z 5 maja 2014r. w zakresie VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 30 lipca 2014r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy rozliczeniowe, uznając, że rozpatrzenie tej sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku pismem z 17 kwietnia 2015r. poinformował, że zakończył postępowanie kontrolne decyzją z 3 kwietnia 2015r. - określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 7 września 2015r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 16 października 2015r. podjął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i decyzją z 21 grudnia 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za: grudzień 2007r. - 76 785,00 zł, styczeń 2008r. - 11 257zł, luty 2008r, - 56 961zł, marzec 2008r. - 39 932zł, kwiecień 2008r. - 7 052 zł, maj 2008r. - 46 509 zł, czerwiec - 65 359 zł, lipiec 2008r. - 65 563 zł, sierpień 2008r. - 57 072 zł, wrzesień 2008r. - 62 984 zł, październik 2008r. - 55 658 zł, listopad 2008r. - 62 122zł oraz grudzień 2008r. - 59 022zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu wskazał, że skoro zobowiązanie strony za ww. okresy rozliczeniowe określono w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku to korekty deklaracji VAT-7 obejmujące te okresy rozliczeniowe wyeliminowano z obrotu. 1.3. Skarżąca w odwołaniu z 14 stycznia 2016r. wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz o wydanie decyzji zgodnie z wnioskiem, zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. Strona alternatywnie wniosła o zawieszenie postępowania zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi z 16 września 2015r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2015r. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 1 kwietnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej za miesiąc objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty, bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają również możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego. 1.5. W skardze z 19 kwietnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2016r. i decyzji organu pierwszej instancji z 21 grudnia 2015r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych, ż uwagi na naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że w sprawie nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w VAT za ww. okresy, gdy wniosek o jej stwierdzenie jest uzasadniony. Skarżąca wniosła także, na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozpatrzenia skargi z 16 września 2015r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 września 2015r. dotyczącą wymiaru podatku VAT za okresy od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2844/15. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Wskazał, iż istota sporu w rozpoznawanej przez Sąd sprawie sprowadza się do tego, czy możliwe i prawidłowe było oparcie się przez organy podatkowe, które rozpatrywały sprawę nadpłaty w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. na ustaleniach poczynionych wobec skarżącej w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w VAT za ten sam okres. Zdaniem Sądu uwzględnienie przez organy podatkowe w rozpoznawane sprawie dotyczącej nadpłaty ustaleń poczynionych wobec skarżącej za ten sam okres, w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT za ten sam okres było uzasadnione i trafne. 1.8. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej z dnia 27 lutego 2018r. od wyroku WSA z dnia 18 sierpnia 2017r. (sygn. akt III SA/Wa 2844/15) z uwagi na to, iż prawidłowe rozstrzygnięcie tej sprawy zależy od wyniku postępowania wymiarowego. W przypadku uznania, iż wniosek ten jest niezasadny zarzucono: 1) na zasadzie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ich niezastosowanie; 2) na zasadzie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w błędnym zaakceptowaniu przez WSA w wyroku stanu faktycznego tej sprawy, błędnie ustalonego przez organy w toku postępowania, co skutkowało uznaniem, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie; 3) na zasadzie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1) i art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w błędnym zaakceptowaniu przez WSA naruszenia art. 72 § 1 pkt 1) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie w tej sprawie (odmowę ich zastosowania) i uznanie, iż w tej sprawie po stronie skarżącej nie powstała nadpłata podatku VAT za okres objęty postępowaniem kontrolnym, a więc, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 1 kwietnia 2016r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2015r.; alternatywnie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W razie nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wniesiono o połączenie w celu ich łącznego rozpoznania - sprawy wszczętej wniesieniem skargi kasacyjnej ze sprawą wszczętą wniesieniem przez skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2844/15. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna z uwagi na to, że w dniu 21 grudnia 2021r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1040/18 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2844/15 w całości, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015r. nr [...], [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Sprawa dotyczyła wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r., czyli za te same okresy rozliczeniowe, które dotyczą niniejszej sprawy skarżącej, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty. 3.2. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie jednoznacznie podkreślono związek pomiędzy sprawą wymiarową i sprawą dotyczącą orzekania w przedmiocie nadpłaty wynikającej ze złożonych korekt deklaracji. Ten związek podkreślał także organ w zaskarżonej decyzji i orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przewidziane przez ustawodawcę dwie odrębne procedury podatkowe (odnosząca się do określania zobowiązań podatkowych oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty) nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają, a postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego (gdy jest przeprowadzane) ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi więc część ustaleń faktycznych, mających wpływ na sposób załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku i powinno być brane pod uwagę, gdy rozpatrywana jest sprawa nadpłaty. 3.3. Z uwagi na fakt, iż obie sprawy rozpoznawano na jednym posiedzeniu, zgodnie z wnioskiem skarżącej i wydano przywołany wyżej wyrok w sprawie wymiarowej konieczne było także orzeczenie o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, skoro organy podatkowe, które rozpatrywały sprawę nadpłaty w VAT od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. oparły się na ustaleniach poczynionych wobec skarżącej w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w VAT za ten sam okres. Brak bowiem ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za analizowane okresy powoduje, że sprawa istnienia nadpłaty jest otwarta. A zatem sprawa wraca do organu odwoławczego, który w sprawie wymiarowej uwzględni zalecenia zawarte w wyroku o sygn. akt I FSK 1040/18 i orzeknie w sprawie, a w konsekwencji orzeknie w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. 3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. 3.5. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – w kwocie 14.400 zł za pierwszą instancję i w kwocie 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA