I FSK 1017/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 21/19 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.783.2018.1.RH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. F. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2019 r., SA/Bd 21/19. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.a.p.p.") oraz art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r., poz. 2187 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.o.z.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek uznania przez Sąd, że prace konserwatorskie i restauratorskie wykonywane przez Skarżącego są usługami indywidualnego twórcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanymi w formie honorarium i w związku z tym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 - 3 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że organ w wydanej interpretacji wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku, a tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procedury, mimo iż do takich naruszeń nie doszło, gdyż organ w wydanej interpretacji poruszał się w ramach wskazanego przez Skarżącego stanu faktycznego, zadanego pytania i własnego stanowiska Skarżącego i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; b) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. M. F., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 maja 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zasadniczy spór koncentruje się wokół wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o PTU. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. 4.2. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU i ocena zwolnienia usług konserwatorskich i restauratorskich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o PTU była przedmiotem wyrokowania sądów administracyjnych i linia orzecznicza w tym zakresie jest jednolita. W tym kontekście przywołać należy chociażby wyroki NSA z: 5 grudnia 2013 r., I FSK 1750/12, 9 listopada 2016 r., I FSK 558/15, 11 maja 2017 r., I FSK 1649/15, 12 września 2017 r., I FSK 18/16 oraz 31 stycznia 2018 r., I FSK 588/16 (wszystkie wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.3. W wyrokach tych NSA zwracał uwagę, że w celu określenia kręgu podmiotów objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU ustawodawca odwołał się do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazał bowiem, że zwolnienie dotyczy indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów tegoż prawa. Ustawodawca posłużył się również pojęciem "honorarium", które oznacza – generalnie rzecz ujmując – wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach (por. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. I, s. 753), a na gruncie statystyki definiowane jest natomiast wprost jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi albo pokrewnymi. Poprzez odesłanie do definicji twórców i artystów wykonawców obowiązującej na gruncie prawa autorskiego oraz posłużenie się pojęciem "honorarium", jako określeniem wynagrodzenia należnego z tytułu specyficznych czynności, ustawodawca jasno wskazał, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy działalności twórczej o charakterze indywidualnym. Zgodnie bowiem z art. 8 u.p.a.p.p. twórca jest podmiotem praw autorskich, które to prawa – stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy – wyznaczone zostały poprzez ich przedmiot, czyli "utwór", rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Zakres przedmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU obejmuje zatem działalność twórczą o charakterze indywidualnym. 4.4. W skardze kasacyjnej organ odwołał się do definicji prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczonej w ustawie z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.o.z., prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań (art. 3 pkt 7). Organ argumentował, że powyższe definicje w zestawieniu z pojęciem "utworu" określonym w ustawie o prawie autorskim potwierdzają stanowisko o odtworzeniowym charakterze czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię, co z kolei uzasadniać miało twierdzenie o niemożliwości uznania działalności wnioskodawczyni za działalność twórczą. 4.5. W ocenie NSA, definicje te wskazują przede wszystkim cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden natomiast sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane, co jest zresztą oczywiste z uwagi na fakt, iż prace te z istoty swej muszą mieć charakter indywidualny w tym znaczeniu, że muszą uwzględniać obiekt (przedmiot tych prac, np. obraz, fresk, rzeźba) oraz stan, w jakim się on znajduje. Okoliczność, że przedmiotem prac (zabiegów) konserwatorskich i restauratorskich jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora, odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Innymi słowy, osiągnięcie ww. celu prac konserwatorskich i restauratorskich w konkretnym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, skutkującej powstaniem utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu. 4.6. Należy jednak mocno zaakcentować, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie przyjął, iż zwolnieniu opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU podlegają usługi konserwatorskie i restauratorskie, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast przypadków, gdy prace konserwatorskie i restauratorskie obejmują jedynie czynności o charakterze czysto technicznym. 4.7. W tym kontekście należy zaznaczyć, że skarżący, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisał świadczone przez siebie usługi i jednoznacznie stwierdził, że "wykonane prace nie stanowią czynności o charakterze czysto technicznym, np. konserwacja zabytkowych obiektów budowlanych". 4.8. Rację ma w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną w niniejszej sprawie, związany był tak zakreślonym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, a zatem za nieuprawnioną należało uznać ocenę tego organu podważającą status twórcy (w rozumieniu prawa autorskiego i praw pokrewnych) wnioskodawcy w odniesieniu do wykonywanych przez niego czynności będących przedmiotem pytania. Kwestia ta stanowiła bowiem element stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie była natomiast zagadnieniem wymagającym interpretacji. Organ nie może zatem w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, wbrew zaprezentowanemu stanowi faktycznemu, stwierdzić, że usługi konserwatorskie i restauratorskie mają charakter prac odtworzeniowych, pozbawione są indywidualnego, kreatywnego działania. Zdaniem organu są to prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego, a jedynie uzupełniają lub odtwarzają stan pierwotny. Tego rodzaju ocena wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest dopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym. 4.9. W rezultacie zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie analizy zawartego we wniosku opisu konkretnego stanu faktycznego i zajęcie stanowiska czy ta konkretna działalność (konkretne czynności) skarżącego, w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, może być uznana za posiadającą cechy twórcze i indywidualne, w przeciwieństwie do czynności o charakterze czysto technicznym. Trafnie także zaznaczono, że to wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za tak przedstawiony stan faktyczny. Jeżeli bowiem w toku postępowania podatkowego lub kontroli okaże się, że - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - prace te mają charakter czysto techniczny, to interpretacja nie będzie spełniać funkcji ochronnej. 4.10. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację organ wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk