I FSK 1014/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 483/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2024 r. nr 3001-IOV-12.4103.34.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 marca 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2025 r., I SA/Po 483/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2024 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz lit a, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego roku i w efekcie w braku oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a, art. 141 § 4 oraz art 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej o.p.) poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone strzygnięcie zostało wydane z naruszeniem powyższych przepisów postępowania, podczas gdy wydane w przedmiotowej sprawie postanowienia były zgodne z przepisami prawa, a organy działały na podstawie i w graniach prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z 165a § 1 o.p. z uwagi na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że uprawnienie organów do wydania rozstrzygnięcia na tej podstawie istnieje tylko wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 165a o.p. ustawodawca jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wprost wskazał wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną, nałożony został zatem na organ obowiązek badania czy osoba wnosząca żądanie może być stroną postępowania. Badanie to poprzedza wszczęcie postępowania, przez co już przed wszczęciem postępowania dochodzi do podjęcia określonych działań, bez których stwierdzenie czy dany podmiot jest uprawiony nie jest możliwe, badanie to poprzedza wydanie postanowienia w sprawie i sama kwestia uprawienia podmiotu do żądania wszczęcia danego postępowania może stać się przedmiotem sporu i choćby z tego względu (odmiennie niż wskazał Sąd pierwszej instancji) nie musi być oczywista; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, a w szczególności poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organ po ustaleniu, że wniesienie żądania nastąpiło przez osobę niebędącą stroną, niewłaściwie odmówił wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a o.p.; 5) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, w ocenie organu Sąd pierwszej instancji uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną wykładnię art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że uprawnienie organów do wydania rozstrzygnięcia na tej podstawie istnieje tylko wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem art. 165a o.p. ustawodawca jako przyczynę odmowy wszczęcia postępowania wprost wskazał wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną, nałożony został zatem na organ obowiązek badania czy osoba wnosząca żądanie może być stroną postępowania. Badanie to poprzedza wszczęcie postępowania, przez co już przed wszczęciem postępowania dochodzi do podjęcia określonych działań, bez których stwierdzenie czy dany podmiot jest uprawiony nie jest możliwe, badanie to poprzedza wydanie postanowienia w sprawie i sama kwestia uprawienia podmiotu do żądania wszczęcia danego postępowania może stać się przedmiotem sporu i choćby z tego względu (odmiennie niż wskazał Sąd pierwszej instancji) nie musi być oczywista; 2) niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez odmowę zastosowanie przedmiotowych przepisów do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, gdzie po zasadnym uznaniu przez organ, że przede wszystkim nastąpiło wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 1.3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz oświadczono, że organ zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.2. Powyższe zastrzeżenie okazało się konieczne, bowiem nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymogom zawartym w przepisach p.p.s.a. W szczególności wskazać należy, że Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, na czym miało w sprawie polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który w ogóle nie został w sprawie zastosowany. Ponadto wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są w istocie zarzutami naruszenia przepisów postępowania, konkretnie art. 165a § 1 o.p. W ich treści, jak również w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, w żaden sposób nie wyjaśniono na czym w sprawie miały polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, odnosząc się wyłącznie do kwestii związanych z art. 165a § 1 o.p. W istocie treść tych zarzutów jest również odbiciem części spośród wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i jedynie w tym zakresie mogą one zostać poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idącego i skutkującego, w razie jego uwzględnienia, koniecznością uchylenia orzeczenia Sądu pierwszej instancji. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie to miało polegać na wadliwym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy oraz braku zawarcia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy. 5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie NSA jednolicie prezentowany jest również pogląd, iż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (tak m.in. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). 5.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić niezasadność wywiedzionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jest ono kompletne i zawarto w nim jasno wyrażone i spójne stanowisko Sądu w przedmiocie okoliczności sprawy oraz podniesionych w skardze zarzutów. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu bez wątpliwości poddaje się również kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wbrew gołosłownym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął błędnego stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć należy również, że sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, lecz opierają się na ustaleniach organów podatkowych. Nie jest również dopuszczalne podważenie przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia wskazanego przepisu mogłoby zatem dojść w sytuacji, gdyby WSA w Poznaniu nie przedstawił stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub przedstawił je w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, do czego jednak w przedmiotowej sprawie nie doszło. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał i wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia, zaś sama okoliczność, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może przesądzać o tym, iż uzasadnienie zostało sporządzono – jak wskazano powyżej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania stanowiska sądu pod kątem merytorycznej poprawności, w tym kierunku zmierzał zaś sformułowany zarzut kasacyjny. Ponadto nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego choć samo sformułowanie wskazań w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało w istocie dokonane w sposób ogólny i syntetyczny, to zawarta w nim ocena prawna, którą organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić w ponownie prowadzonym postępowaniu i jego rozstrzygnięciu, została wyłożona w sposób wyczerpujący i precyzyjny, jednoznacznie wskazując jakie uchybienia, których organy dopuściły się w dotychczasowym postępowaniu, muszą zostać wyeliminowane, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Należy także przypomnieć, że wskazania co do dalszego postępowania nie mogą przyjąć formy faktycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd niejako zamiast organu. Jak wskazuje sama treść omawianego przepisu sąd administracyjny ma obowiązek przedstawić organowi wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a nie jej gotowe rozstrzygnięcie, wyłącznie bowiem w kompetencjach organów podatkowych, nie zaś sądów administracyjnych, leży prowadzenie postępowań w sprawach podatkowych. 6.1. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących zasadniczego problemu prawnego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów naruszenia art. 165a § 1 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p., należy wskazać, że również nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a § 1 zd. 1 (zd. 2 powołanego przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że użyte w art. 165a § 1 o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte z innych przyczyn" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. wyrok z dnia 25 września 2019 r., I FSK 1335/17), a ponadto, że muszą to być sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, bowiem dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie do rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego (wyrok z dnia 16 lipca 2021 r., II FSK 2381/20). Art. 165a § 1 o.p. ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego (por. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Kr 591/17 oraz WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., I SA/Ol 184/17). 6.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w wydanych w sprawie postanowieniach organy podatkowe dopuściły się oczywistej obrazy przywołanego przepisu, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Niewątpliwie bowiem organy wykroczyły poza formalną ocenę dopuszczalności wszczęcia postępowania na skutek wniosku Skarżącej, dokonując oceny merytorycznej tego wniosku i przedstawiając niezwykle rozbudowaną analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, łącznie z odniesieniem się do relewantnego orzecznictwa TSUE. Ocena taka zaś nie może zostać zawarta w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania w sprawie, jako obejmująca kwestie dotyczące przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ uznał, że zachodzą podstawy do dokonania merytorycznej oceny wniosku Skarżącej, winien wszcząć postępowanie podatkowe i wydać stosowną decyzję, jeżeli zaś w toku postępowania stwierdziłby jego bezprzedmiotowość, to dysponuje możliwością wydania decyzji o jego umorzeniu. Trafnie działania organów obu instancji podsumował Sąd pierwszej instancji, stwierdzając, że "w istocie już organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem postanowienia odmawiającego wszczęcia takiego postępowania, a organ odwoławczy kolejnym postanowieniem utrzymał je w mocy.". Taki stan rzeczy, jako rażąco sprzeczny zarówno z dyspozycją art. 165a § 1 o.p., jak i zasadami legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającymi odpowiednio z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. nie mógł znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. 6.3. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postanowienia organów obu instancji wydano z naruszeniem art. 165a § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uchylając je nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Mariusz Golecki