I FSK 1014/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/22 w sprawie ze skargi R.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lipca 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.63.2022/10/04 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1040/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R.C. (dalej: Skarżący, Podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 25 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 29 grudnia 2021 r. rozliczył podatek od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Podatnika. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za sporne okresy, poprzez uwzględnienie podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano min. P. Sp. z o.o., M. M.L., D. D.K.. Zdaniem Organu pierwszej instancji faktury te nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a przyjmując je do rozliczenia Skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za wskazane w decyzji okresy. Dodatkowo określił Skarżącemu obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P1. Sp. z.o.o. oraz P2. K.K. w miesiącu grudniu 2015 r. oraz styczniu i lutym 2016 r. Organ drugiej instancji w dniu 25 lipca 2022 r. wydał: - postanowienie stwierdzające, że odwołanie od ww. decyzji NUS zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego; - postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS. W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazał, że z akt sprawy wynika, że pierwszy dokument UPD został wygenerowany 29 grudnia 2021 r., następnie 6 stycznia 2022 r., w związku z nieodebraniem przesyłki przez Podatnika utworzony został powtórny UPD, a ostatecznie 13 stycznia 2022 r. przesyłka została uznana przez system za doręczoną. Korespondencja, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana. W konsekwencji uznano, że NUS prawidłowo stwierdził, że doręczenie przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję nastąpiło w dniu 13 stycznia 2022 r. DIAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został z uchybieniem terminu. Z przesłanego przez pełnomocnika Skarżącego pisma o wydanie kserokopii decyzji wynika, że Podatnik co najmniej od 25 lutego 2022 r. miał wiedzę o wydaniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku to od tego dnia, a nie od 28 lutego 2022 r. powinien być liczony 7-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który upływał z dniem 4 marca 2022 r.. Niemniej pełnomocnik także po zapoznaniu się z treścią decyzji, co miało miejsce 28 lutego 2022 r. mogła jeszcze do 4 marca 2022 r. złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Tymczasem powyższy wniosek złożyła 7 marca 2022 r., więc z uchybieniem 7-dniowego terminu. Dodatkowo wskazał, że Skarżący w wniosku nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło nie z jego winy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie DIAS. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie mogą znaleźć akceptacji wywody Skarżącego, w których usiłuje dowieść, że decyzja Organu pierwszej instancji została doręczona 28 lutego 2022 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku, a samo odwołanie zostało złożone w terminie wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest stanowisko DIAS, że decyzja NUS została doręczona prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami za pośrednictwem portalu ePUAP. Zważywszy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że termin na złożenie odwołania upłynął 27 stycznia 2022 r. Tymczasem odwołanie od decyzji NUS zostało złożone 7 marca 2021 r., a więc z uchybieniem terminu. Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja miała być doręczona w trakcie wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku w dniu 28 lutego 2022 r. W tym wypadku można mówić co najwyżej o wydaniu kserokopii decyzji. Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji jako całkowicie niezasadne należy również uznać twierdzenia naruszenia dotyczące doręczenia przez Organ pierwszej instancji decyzji r. pr. K.T., pomimo rzekomego braku stosownego pełnomocnictwa do doręczeń w postępowaniu podatkowym. Wskazywała przy tym, że była umocowana jako pełnomocnik do doręczeń wyłącznie w trakcie kontroli podatkowej, a nie obejmowało ono postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż 14 września 2020 r., czyli już po wszczęciu postępowania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w Malborku złożono pełnomocnictwa szczególne zarówno dla r. pr. K.T. jak i dla B.C. do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ich treścią tylko r. pr. K.T. została wskazana jako pełnomocnik do doręczeń. Powyższe pełnomocnictwo nie zawierało żadnych ograniczeń, jak również mocodawca w żaden sposób nie zawęził jego zakresu, dlatego też jako całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenia Skarżącego odnośnie nieprawidłowego doręczenia decyzji z pominięciem B.C. Podniósł przy tym, że trafnie także zwrócono uwagę, w zaskarżonym postanowieniu w dniu 25 lutego 2022 r. drugi jego pełnomocnik B.C. złożyła w urzędzie wniosek o powtórne wydanie kopii decyzji wydanej 29 grudnia 2021 r., co oznacza, że Skarżący co najmniej od 25 lutego 2022 r. powziął wiadomość o wydaniu decyzji i co najmniej od tego dnia powinien być liczony termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Termin do jego wniesienia upłynął z dniem 4 marca 2022 r. W takiej sytuacji DIAS był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Sąd pierwszej instancji podziela pogląd, że ze z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik Skarżącego nie dochował należytej staranności i nie podjął żadnych działań mających na celu rozwiązanie problemów z doręczeniem za pośrednictwem system ePUAP, pomimo że miał pełną świadomość, że takie występują. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 180, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niewyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji pozwoliło organowi orzekać na podstawie nieprawidłowego stanu faktycznego. Organ poczynił ustalenia sprzeczne z zastanym stanem faktycznym, dokonał ocen dowodów niezgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; 2. art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że decyzja Urzędu Skarbowego w Malborku została doręczona w sposób prawidłowy; 3. art. 162 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że uchybienie terminu na wniesienie odwołania nastąpiło z winy zainteresowanego, podczas gdy decyzja Urzędu Skarbowego w Malborku nie została doręczona w sposób prawidłowy; 4. art. 144 § 5 o.p., poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w sprawie mimo sygnalizowania przez pełnomocnika Skarżącego problemów z portalem ePUAP oraz zaznaczeniem, iż wszelkie pisma w sprawie kieruje za pośrednictwem Poczty Polskiej; 5. art. 162 § i art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe nie mogły w przedstawionym stanie faktycznym wydać postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania mimo istnienia pozytywnych przesłanek z art. 162 § 1 i 2 o.p.; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § oraz art. 127 o.p., poprzez działanie wbrew ogólnej zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wykazujące się w uniemożliwieniu Skarżącemu prowadzenia postępowania dwuinstancyjnego oraz poprzez uniemożliwienie Skarżącemu prawidłowego zapoznania się z materiałami dowodowymi w sprawie; 7. art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61 poz. 284 z późn. zm.); 8. art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE.C2007.303.1). 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola zasadności odmowy przywrócenia Skarżącemu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji. 3.4. Trafnie przy tym należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1446/11 podkreślił, że ponieważ punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 o.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby skorzystać z instytucji przywrócenia terminu na wniosek, termin musi być uchybiony. Z tej perspektywy pierwszeństwo powinno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów mających uzasadniać przywrócenie terminu jako niezawinionych przez stronę. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu ponowne badanie okoliczności, czy w ogóle doszło do uchybienia terminu, jako że ta kwestia jest "załatwiona" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy. Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył skargi na postanowienie DIAS z 25 lipca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 3.5. Pełnomocnik Skarżącego stoi na stanowisku, że nie doszło do uchybienia terminu ponieważ decyzja NUS nie została doręczona w prawidłowy sposób. Wskazuje, że Organ pierwszej instancji decyzję doręczył za pośrednictwem ePUAP w dniu 13 stycznia 2022 r., ale wobec problemów technicznych z tym systemem nie była ona widoczna. Wobec tego pełnomocnik Skarżącego nie miał wiedzy, że decyzja została wydana oraz nie mógł się z nią zapoznać. Podniósł, że dopiero w dniu 28 lutego 2022 r. zapoznał się z treścią orzeczenia podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym w Malborku. 3.6. Zgodnie z art. 162 § 1 i 2 o.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2026 r. poz. 3, dalej: u.d.e.), dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata, posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres i może zapoznać się treścią odebranego dokumentu (art. 41 ust. 2 u.d.e.). Zgodnie z art. 42 ust. 2 u.d.e. w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. 3.7. Uregulowana w art. 162 § 1 o.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie braku winy należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji i DIAS, że decyzja NUS została doręczona prawidłowo. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pierwszy dokument UPD został wygenerowany 29 grudnia 2021 r., drugi 6 stycznia 2022 r., a następnie z dniem 13 stycznia 2022 r. przesyłka została uznana za doręczoną. 3.9. Pełnomocnik Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na problemy techniczne systemu ePUAP przez które decyzja Organu pierwszej instancji nie była widoczna na portalu oraz wskazuje, że nie zgłaszała tego problemu do centrum pomocy systemu, a jedynie kierowała pisma informujące o problemie do organu podatkowego z nadzieją, że z uwagi na nieprawidłowości systemu będzie doręczał przesyłki za pośrednictwem poczty. Wobec powyższego w ocenie Skarżącego decyzja NUS nie została doręczona w sposób prawidłowy. Przedstawione przez Skarżącego okoliczności są niewystarczające, aby uznać brak winy przy niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Sam fakt wygenerowania przez system e-PUAP dokumentu UPD jest niezaprzeczalnym faktem na doręczenie dokumentu. Trudno jest samymi oświadczeniami pełnomocnika podważyć urzędowe poświadczeniu odbioru. Z informacji przesłanej 27 czerwca 2022 r. przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów, Wydział Nadzoru nad Systemami wynika, że pełnomocnik Skarżącego ani razu nie zgłosiła do centrum pomocy ePUAP problemów z funkcjonowaniem systemu czy z odczytywaniem wiadomości, co pełnomocnik Skarżącego potwierdza w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W dniu 25 lutego 2022 r. drugi pełnomocnik Skarżącego – B.C. złożyła w Urzędzie Skarbowy w Malborku wniosek o powtórne wydanie kopii decyzji NUS z 29 grudnia 2021 r. W dniu 7 marca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zatem wobec wszystkich okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że działania podjęte przez pełnomocnika Skarżącego na wykazanie braku winy w niedochowaniu terminu zostały podjęte zbyt późno, tj. z jego uchybieniem. 3.10. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się do podważenia skuteczności doręczenia decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z powodów opisanych powyżej nie doszło do wskazywanych w skardze kasacyjnej naruszeń. Przy wydawaniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie naruszył także przepisów Konstytucji RP, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ani Konwencji o Ochronie Prawa Człowieka i Podstawowych Wolności, ponieważ wbrew twierdzeniu Skarżącego nie doszło do braku dostrzeżenia przez Sąd rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe. 3.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.12. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA