I FSK 1013/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 446/17 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. G. kwotę 51.686 (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna B.G. (skarżąca) dotyczy wyroku z 11 października 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził wobec skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z., postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Działalność skarżącej polegała na skupie złomu stalowego i metali kolorowych, stłuczki szklanej, makulatury i innych odpadów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od podmiotów gospodarczych, organów samorządowych i innych oraz jego segregacja i sprzedaż do podmiotów gospodarczych zajmujących się ich przerobem. Organ ustalił, że skarżąca w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z 368 faktur zakupu złomu stalowego i metali kolorowych, uznając iż faktury te dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ich wystawcami były dwa podmioty: K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent) oraz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Spółka). Pozostałe ustalenia postępowania kontrolnego nie były przedmiotem sporu na etapie niniejszej skargi kasacyjnej. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w decyzji z 23 sierpnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za styczeń i październik 2010 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za miesiące od lutego do września, listopad i grudzień 2010 r. w kwotach innych, niż zadeklarowane. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją uchylił ww. decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2010 r. oraz ponownie określił zobowiązanie za te okresy i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – czerwiec, wrzesień, grudzień 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do Spółki ustalono, że jej prezes zarządu, S.C., nie miał nawet wiedzy, gdzie mieści się siedziba Spółki, nigdy tam nie był. Zeznał, że osobą zarządzającą Spółką był P.L. a on sam jedynie uwiarygadniał jej istnienie. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 20 grudnia 2014 r. wobec Spółki określił zobowiązanie uznając, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. 1.5. W odniesieniu do Kontrahenta organ odwoławczy wskazał, że powstał w celu uprawdopodobnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdził jej wcześniejszy prezes zarządu. Podmiot ten nie miał zaplecza technicznego dla dokonania dostaw złomu w takim zakresie, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Kontrahent nie posiadał sprzętu do sortowania, cięcia, ważenia, przechowywania i magazynowania dużej ilości złomu. Nie było żadnej dużej wagi samochodowej, ani wózka widłowego. W dokumentacji Kontrahenta nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup złomu. Organ uznał też, że zaprezentowany sposób postępowania skarżącej nie wpisuje się w standard działania z tzw. należytą starannością. Skarżąca wiedziała lub też z łatwością mogła się dowiedzieć, że faktury zakupu złomu od Kontrahenta były fikcyjne - firma te nie mogła być dostawcą złomu, a wystawione przez nie faktury nie mogły dokumentować zgodnych z obowiązującymi przepisami transakcji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji celem uzupełnienia postępowania dowodowego podnosząc zarzuty: - rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny i w ograniczonym zakresie, sprowadzający się do powtórzenia ustaleń i wniosków organu I instancji co doprowadziło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); - bezzasadne przyjęcie w świetle zebranych dowodów, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej decyzji, - brak wyczerpującej oceny jej świadomości czy dobrej wiary w świetle np. wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (C-277/14), gdyby przyjąć realnie w oparciu o dowody, że po stronie dostawcy wystąpiły nieprawidłowości. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do Spółki organy ustaliły, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, co wynikało z zeznań jej prezesa zarządu, który zeznał, że Spółka zajmowała się jedynie odbiorem zużytego sprzętu RTV i to na niewielką skalę, a on sam pełnił rolę figuranta, pozostając w pełnej dyspozycji rzeczywistego założyciela Spółki i jej udziałowca, P.L.. Sąd przywołał zeznania pracownika Spółki, J.W., że "nie było żadnego skupu złomu, przechowywano sprzęt RTV i AGD przywieziony od ludności (...) wywożony był nierozebrany sprzęt do odbiorców". Zeznał on również, że rzeczywista działalność (nieznacznych rozmiarów) była dokumentowana czytelnie wypełnionymi dowodami wewnętrznymi WZ i PZ, wśród których, jak ustaliły organy, nie było dowodów dostaw na rzecz skarżącej. W tej sytuacji zakwestionowanie prawa odliczenia VAT wynikającego z faktur rzekomo dokumentujących dostawę 1.328.900 kg złomu od Spółki na rzecz skarżącej ma oparcie w treści art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3.2. W ocenie Sądu również w przypadku Kontrahenta organy trafnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Złom, którym faktycznie dysponował ten podmiot pochodził jedynie, jak wynika z zeznań świadków, od osób fizycznych oraz firm, a w roku 2010 nie było dostaw do punktu skupu samochodami ciężarowymi. Zdaniem organów udowodnione są tylko te dostawy i sprzedaż złomu u Kontrahenta, które są odnotowane w dokumentacji J.W., który ewidencję prowadził na własne potrzeby, bo P.L. od niego tych dokumentów nie wymagał. Zeznania te znalazły uznanie organów i przyjęte jako przedstawiające rzeczywisty obrót złomem u Kontrahenta tak po stronie skupu, jak i wydania złomu. Prowadząca sprawy biurowe, K.W., zeznała, że faktury wystawiała na polecenie P.:. nie weryfikowała czy dokumentują one rzeczywiste transakcje. 3.3. Sąd podniósł także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w G. P.L. został uznany winnym popełnienia w okresie od 2006 do 2008 roku przestępstw wyłudzenia zwrotu VAT na kwotę nie niższą niż 3.9 mln złotych, w ramach których kierował zorganizowaną grupą przestępczą wystawiając i podpisując faktury zakupu i sprzedaży złomu wiedząc, że transakcje te nie miały miejsca. 3.4. Sąd podkreślił także, że znamienne dla czynionych ustaleń pozostawały okoliczności funkcjonowania firmy skarżącej, w ramach której, jak wyjaśniła, zajmowała się dokumentacją finansowo-księgową. Nie uczestniczyła przy dostawach złomu, nie związała się żadnymi umowami z dostawcami złomu, nie sprawdziła ich w organach podatkowych, zapłaty dokonywała gotówką, nie potrafiła wypowiedzieć się na temat realizacji dostaw i okoliczności im towarzyszących; np. przedstawiania dowodów WZ, nie pamiętała, czy na zakupiony towar był wystawiany dokument KW. Tym samym słusznie podsumowano, że skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem potwierdzającym zapłatę za rzekomo dostarczony złom. 3.5. Zdaniem Sądu zasadnie organ ocenił działania skarżącej jako wyraz daleko idącej nieostrożności i brak dochowania należytej staranności wówczas kiedy odnotował, że nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania podmiotów, które wystawiały na ich rzecz faktury na znaczne kwoty i z którymi rozliczała się gotówką; brak zwrócenia się do organów podatkowych o wskazanie statusu podatkowego oraz rozliczania się w zakresie VAT z bieżącej działalności – art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, brak sprawdzenia w rejestrze KRS, akceptowanie rozliczeń gotówką bez posiadania potwierdzeń w postaci dowodów KW z adnotacjami o przyjęciu pieniędzy przez P.L., dokonywanie bezrefleksyjnie wypłaty wskazanej osobie także w odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotami, których nie był reprezentantem; dokonywanie dostaw tym samym środkiem transportu z obu firm, brak dowodów WZ zaświadczających o zgodności towaru z opisanym na fakturach, wreszcie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie zainteresowanie się, czy dostawcy złomu dysponowali stosownymi zezwoleniami na zbieranie odpadów oraz na ich transport, zgodnie z ustawą z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p., bowiem rozstrzygnięcie organów obu instancji zostało oparte na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, które nie dotyczyło bezpośrednio transakcji zawieranych przez skarżącą, w wyniku czego nie zgromadzono pełnego i rzetelnego materiału dowodowego oraz dokonano błędnych ustaleń faktycznych, b) art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organy działające w sprawie, że wszelkie zgłaszane przez skarżącą wnioski dowodowe są zbędne a twierdzenia świadków i strony przemawiające na korzyść skarżącej - niewiarygodne, ponieważ faktury VAT wystawione przez Kontrahenta i Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, c) art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu stanowiska organu podatkowego uznającego księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, które to błędne ustalenie organ poczynił opierając się na niepełnym materiale dowodowym; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie wskazuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia oraz nie odzwierciedla przeprowadzonego przez sąd toku rozumowania i subsumpcji przejętego w celu rozstrzygnięcia stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej ciężar podatkowy w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd, że w świetle zaistniałego stanu faktycznego wobec transakcji, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony, przepis ten miał zastosowanie, 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową skarżącej prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy Sąd w pełni zaakceptował, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w posiadanych przez skarżącą fakturach VAT oraz nie uwzględniły podstawowych zasad prawa unijnego: reguły neutralności podatku od wartości dodanej, zasady ochrony dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu i realizacji transakcji gospodarczych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na wstępie rozważań przypomnieć należy zasadę wynikającą z art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutów procesowych opisanych w pkt 1 lit. a oraz b petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie szczególnie uzasadnione pozostawały zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. kwestionujące jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego ustalenia stanowiły podstawę faktyczną podjętego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Istotą stanowiska organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, było ustalenie, że dwa podmioty, które wystawiły dla skarżącej faktury na dostawy złomu metali, Kontrahent i Spółka, nie były rzeczywistymi dostawcami towaru, czego skarżąca powinna była mieć świadomość. Co istotne, organ nie kwestionował, że skarżąca nabyła złom w ilości wynikającej ze spornych faktur (ponad 23 mln kg), jednak uznawał, że ich rzeczywistym dostawcą, o czym skarżąca mogła się bez problemu dowiedzieć, nie był ani Kontrahent ani Spółka. 5.3. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazywała, że w sprawie zebrany został niepełny materiał dowodowy; w efekcie ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła być kompleksowa a stała się wybiórcza i dowolna. Wynikało to z faktu, że postępowanie dowodowe w sprawie oparte zostało w dominującym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu. Wykorzystano bowiem dokumenty włączone do akt niniejszej sprawy z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec Spółki i Kontrahenta (występującego we wskazanych okresach pod różnymi firmami, przy zachowaniu ciągłości istnienia osoby prawnej) i wydanych w efekcie decyzji w zakresie VAT za miesiące od lutego do grudnia 2010 r w dniu 20 marca 2015 r. – wobec Kontrahenta - oraz wobec Spółki w dniu 30 grudnia 2014 r. Z tych postępowań zaczerpnięte zostały dowody w postaci dokumentów zawierających protokoły z przesłuchania świadków, włączone do niniejszego postępowania stosownym postanowieniem. 5.4. Co do zasady korzystanie z dowodów pochodzących z innego postępowania nie jest zabronione i znajduje podstawę prawną w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Stanowisko skargi kasacyjnej, że "Usytuowanie materiałów pochodzących z innych postępowań na samym końcu katalogu" dowodów wymienionych w art. 181 O.p. "świadczy o ich pomocniczym charakterze" jest nieuprawnione i sugeruje legalną teorię dowodów, która nadaje im moc według kolejności ich wymienienia. Tymczasem wymienione w art. 181 O.p. przykładowe rodzaje dowodów w postępowaniu podatkowym mają równoważny charakter. 5.5. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreślano, że postępowanie dowodowe przeprowadzane w ramach postępowania podatkowego nie musi cechować się bezpośredniością przeprowadzanych dowodów – tym samym akceptowano, jako zgodne z prawem, wykorzystywanie dowodów pochodzących z innych postępowań. Co oczywiste w przypadku korzystania z protokołów z przesłuchania świadków w innym postępowaniu, dowód taki nie ma charakteru dowodu osobowego na gruncie kolejnego postępowania podatkowego, lecz stanowi dowód z dokumentu, z którego wynika, że określona osoba złożyła oświadczenie danej treści. Sądy administracyjne akceptując w wielu orzeczeniach takie działanie organów, zwracały uwagę na konieczność przedstawienia skarżącemu tych dowodów. Natomiast w odniesieniu do zarzutów kwestionujących brak bezpośredniego przeprowadzenia dowodów wskazywano, że skarżąca powinna każdorazowo sprecyzować, czego oczekuje od dowodów w ramach ich bezpośredniego przeprowadzenia. Nie chodzi o prezentowanie ogólnych zarzutów, lecz konkretne kwestie, które miałyby zostać wykazane dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 5.6. Na postępowanie dowodowe, które stanowiło bazę do ustalenia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych w odniesieniu do Kontrahenta oraz rezygnacji z przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez skarżącą, składały się informacje wynikające z zeznań R.B. z 25 października 2013 r. (okresowo, wcześniej prezesa i udziałowca Kontrahenta) oraz pracowników Kontrahenta: P.M.(kierowca), N.W. (kierowca), M.M. (kierowca), M.M. (pracownik magazynu), A.P. (pracowniczka biura), J.C. (księgowa), M.R. (pracownik magazynu), K.W. (asystentki prezesa), J.W. (magazyniera), G.P. (kierowca). Przytoczone w zaskarżonej decyzji fragmenty wypowiedzi w.w. osób stały się podstawą do ustalenia, że Kontrahent prowadząc działalność gospodarczą w zbliżonym, lecz znacznie mniejszym zakresie nie miał możliwości zgromadzić tak dużych ilości złomu, które dostarczone zostały skarżącej na podstawie spornych faktur. Co istotne, wnioski organu co do braku możliwości po stronie Kontrahenta dostarczenia skarżącej złomu za łączną kwotę ok. 19 miliona zł brutto, wywiedzione zostały z wypowiedzi świadków wskazujących przede wszystkim na brak u nich wiedzy o dostawach złomu oraz odwołujących się do osoby P.L. jako organizatora wszelkiej działalności, przy której byli zatrudnieni. 5.7. Za istotną, w stanie faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał niesporną okoliczność (wynikała ona także z danych KRS i powołał się na nią Sąd pierwszej instancji), że w okresie od 10 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2013 r. prezesem zarządu Kontrahenta był P.L.. Zarząd był jednoosobowy. P.L. zmarł 1 grudnia 2012 r. Oznacza to że czynności procesowe podejmowane wobec Kontrahenta aż do momentu ustanowienia kuratora przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 sierpnia 2016 r. obarczone były wadą postępowania w zakresie naruszenia zasady udziału strony w postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 154 § 1 O.p. pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Na podstawie art. 138 § 3 O.p. jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Niesporne jest, że przeprowadzone postępowanie dowodowe, w ramach którego przesłuchani zostali wymienieni świadkowie, dotyczyło okresu kiedy spółka, w której byli zatrudnieni, nie miała reprezentacji z uwagi na śmierć członka jednoosobowego zarządu. 5.8. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ, w wyniku zarzutu odwołania, odniósł się do problemu uznając, że nie było wadliwości postępowania wobec Kontrahenta. Stwierdził, że "Decyzja z dnia 20 marca 2015 r. [...] została wydana na rzecz Spółki B. (wcześniej K. Sp. z O.o. i D. Sp. z o.o.) a nie na rzecz jej prezesa, którym był Pan P.L.". Stanowisko takie sugeruje, że organ nie dostrzega, iż osoba prawna funkcjonuje wyłącznie przez swoich prawnych reprezentantów a ich brak – czyni to niemożliwym. Istnienie siedziby spółki (adresu), przy braku jej organów, uniemożliwia skuteczne jej powiadamianie o czynnościach prawnych. 5.9. Skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową w sprawie domagając się przesłuchania świadków bezpośrednio w niniejszym postępowaniu z uwagi na brak udziału zarówno Kontrahenta, jak i skarżącej w dotychczasowych przesłuchaniach na okoliczność przebiegu dostaw czy rozładunku złomu. Jednak organy oceniły jej wnioski dowodowe jako "zbędne w świetle poczynionych ustaleń", uznając, że istotne okoliczności faktyczne zostały już ustalone na podstawie dotychczas zebranych dowodów. Na marginesie wskazać także należy, że w przedmiocie wniosku dowodowego skarżącej nie wydano stosownego postanowienia. 5.10. Oceniając wyżej opisane postępowanie organów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy przede wszystkim za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., który nakazuje, by dowody przeprowadzane przez organ były zgodne z prawem. Dowód z zeznań świadka przeprowadzony w postępowaniu, w którym ewidentnie naruszono zasadę czynnego udziału podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, wykorzystany w sposób wtórny (jako dokument z protokołu zeznań) w kolejnym postępowaniu należy ocenić jako sprzeczny z prawem procesowym. Konsekwencją takiej oceny jest uznanie, że postępowanie dowodowe w sprawie naruszało także art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przepisy nakładają na organy podatkowe obowiązek działania w taki sposób, by wyjaśnić stan faktyczny przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów. Ograniczenie się w postępowaniu dowodowym w niniejszej sprawie w zasadniczym zakresie do wykorzystania materiałów z innego postępowania, które dotknięte było wadą procesową, skutkować musi oceną, że zasadnie skarżąca domagała się powtórzenia przesłuchania świadków, gdyż przesłuchanie, w którym strona nie mogła zadać im istotnych pytań, co oznaczało, że ich jedynym inicjatorem był organ, pozostawia istotne wątpliwości co do zupełności i jakości wypowiedzi świadków, szczególnie, że w skardze kasacyjnej wskazano na przypadki braku spójności zeznań poszczególnych osób, co nie znalazło żadnego wyjaśnienia ze strony organów ani Sądu pierwszej instancji. 5.11. W tym kontekście podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, iż dowodem potwierdzającym niedostarczenie towaru przez Kontrahenta z powodu braku u niego infrastruktury transportowej i braku dowodów, że usługi transportowe zostały nabyte od podmiotów zewnętrznych - była treść zeznań księgowej Kontrahenta, która stwierdziła, że nie nabywano usług transportowych od podmiotów zewnętrznych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, że "- w okresie od maja do grudnia 2010 r. K. Sp.z o.o. zakupiła usługi transportowe od firm zewnętrznych" (str. 7 uzasadnienia). Nie wyjaśnił przy tym wskazanej rozbieżności. Jakkolwiek powtórzył w części sprawozdawczej uzasadnienia za organem, że "spółka zawarła 29.03.2010r. pięć fikcyjnych umów dzierżawy samochodów ciężarowych z Fundacją [...] (która była jedynym udziałowcem K. Sp. z o.o.)", to nie uzasadnił skąd bierze się ocena o tej fikcyjności, ani czy uznał, że te umowy wypełniały wskazany zakup zewnętrznych usług transportowych. Nade wszystko nie ustalił, dlaczego księgowa nie miała wiedzy o zakupie tych usług. 5.12. Nie do końca zrozumiałe jest również stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzającego, że "Jedynie G.P. kierowca w spółce zeznał, że woził złom, ale gdzie jeździł i do kogo nie pamiętał, czynił to w latach 2009, 2010 i 2011. Wskazał na różne firmy nie potrafiąc jednak przypisać podejmowanych wyjazdów do oznaczonych lat. Powołał się również na dostawę do miejscowości koło P., lecz w żadnym razie nie wymienił W. jako celu transportu". Nie jest jasne, co ma wynikać z przytoczonego stwierdzenia wynika, że świadek wykluczył transporty do skarżącej, czy ich nie pamiętał. Niewątpliwie na przebieg tego przesłuchania i wyjaśniania wątpliwości wpływ miała wada procesowa, na którą wskazano wyżej. Uwagę zwraca też okoliczność, że spośród dziesięciu przesłuchanych pracowników Kontrahenta aż trzech zatrudnionych było jako kierowcy, co przy akcentowanym braku infrastruktury transportowej, wydaje się nieuzasadnione. 5.13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostaje także zarzut zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone przez organy dowody pozwoliły na wykazanie, że Kontrahent z pewnością nie dostarczył spornego towaru, czego skarżąca miała świadomość, jest niezasadne. Brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego skutkował zaprezentowaniem przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również w zaskarżonym wyroku, niespójnego przebiegu zdarzeń dotyczących zakwestionowanych transakcji. 5.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "organy ustaliły, że do transakcji nie dochodziło, brak było podstawy do oceny świadomości nabywcy – skarżącej co do charakteru transakcji postrzeganej z punktu widzenia podmiotu jak i jej przedmiotu, czy wiązała się ona z przestępstwem. (....) Podzielając powyższe stanowisko organów jedynie na marginesie zauważyć należy, ze ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe pozwalają na samodzielną ocenę sądu administracyjnego dotyczącą braku należytej staranności po stronie skarżącej". Sąd pierwszej instancji nie ma podstaw prawnych do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w kwestiach, które nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu. Jednak zauważyć należy, że również organ w zaskarżonej decyzji nie do końca konsekwentnie prezentował swoje stanowisko w sprawie zawierając stwierdzenie, że jakkolwiek transakcje nie miały miejsca i "kwestia tzw. "dobrej wiary" nie ma znaczenia dla nieuwzględnienia podatku naliczonego zawartego w "pustych" fakturach, to w ocenie organu odwoławczego Podatniczka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze." 5.15. W niniejszym postępowaniu sporne pozostawały dostawy dokonywane na rzecz skarżącej zarówno przez Kontrahenta, jak i przez Spółkę. Aczkolwiek ocena ewidentnego naruszenia w trakcie postępowania art. 180 § 1 O.p. odnosiła się do ustaleń dokonanych w przedmiocie dostaw od Kontrahenta, to jednak – mając na uwadze rolę P.L., na jaką w funkcjonowaniu obu podmiotów wskazywali wszyscy świadkowie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także postępowanie dowodowe w zakresie dostaw od Spółki cechowało się naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą. Wykorzystanie materiałów pochodzących z postępowania przeprowadzonego wobec Spółki, przy braku pewności którzy ze świadków pracowali na rzecz którego z podmiotów (Spółki czy Kontrahenta) uzasadniało potraktowanie dostaw od nich w taki sam sposób. 5.16. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania przesądzają o uznaniu, że stan faktyczny w sprawie nie został ustalony w sposób prawidłowy. Jakkolwiek okolicznością istotnie obciążającą sporne dostawy było ustalenie, że były one gotówkowe, to jednak ta ich cecha nie może zastępować obowiązku przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego zgodnego z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Mając na uwadze, że w sprawie nie zakwestionowano sprzedaży towaru przez skarżącą, a jednocześnie w grę wchodziły bardzo duże ilości tego towaru – ustalenia co do tego, czy towar ten w ogóle do skarżącej był dostarczany w jakiejkolwiek korelacji z deklarowanymi przez skarżącą dostawami od Kontrahenta i Spółki, powinny zostać jednoznacznie poczynione. Z ustaleń organów wynika, że Kontrahent i Spółka miały miejsce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w G. i, jakkolwiek ustalono, że zaplecze to nie było wystarczające dla obrotu dużą ilością towaru, to nie można uznać, że gdyby skarżąca sprawdziła na miejscu, czy działalność jest prowadzona, to przekonałaby się, że ma do czynienia z "pustymi fakturami". Przedłożone przez skarżącą dokumenty na okoliczność funkcjonowania Kontrahenta i Spółki dowodziły również, że zgromadziła ona dokumenty potwierdzające formalną stronę ich funkcjonowania. Nie wyjaśniono również w sposób wystarczający, czy Kontrahent mógł jedynie pośredniczyć w spornych dostawach (bez względu na legalność takich nabyć), co miałoby także wpływ na konieczność posiadania stosownych zezwoleń. 5.17. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie oddalił także wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, złożony na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w odniesieniu do "Opinii podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania Podatkowego", sporządzonej przez doradcę podatkowego prof. dr hab. Witolda Modzelewskiego Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy uznając, że opinia ta w istocie wyraża stanowisko skarżącej w sprawie, autor opinii jest pełnomocnikiem skarżącej w niniejszym postępowaniu, stąd nie było podstaw, by dokument ten traktować jako dowód z dokumentu. 5.18. Z uwagi na wady postępowania dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia istotnych dla zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, ocenił, że nie ma podstaw do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przepisów prawa materialnego. Brak prawidłowych ustaleń faktycznych uniemożliwia również ocenę trafności zarzutu naruszenia art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. 5.19. Za nieuzasadniony natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których traktuje powołany wyrok. Okoliczność, że prezentuje nietrafne stanowisko, nie oznacza, że nie jest formalnie prawidłowe. 5.20. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że zachodzą warunki do orzeczenia na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. g oraz § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 nr 31 poz. 153 ze zm).